Innergemeinschaftliche Lieferung

Innergemeinschaftliche Lieferung

Vorab: Wenn die Rede von steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen ist, bedeutet das, dass ein Unternehmer in einem Mitgliedstaat eine steuerbare Lieferung erbringt, die dann steuerfrei gestellt wird. Bevor also Aussagen zur Steuerfreiheit getätigt werden, sind zunächst Überlegungen zur Umsatzart, zum Ort, Zeitpunkt, Leistungsaustausch und Steuerbarkeit anzustellen.

Die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung wird durch § 4 Nr. 1b) i. V. m. § 6a UStG normiert. Durch diese Vorschrift werden grenzüberschreitende Lieferungen – nicht sonstige Leistungen – innerhalb der EU im gewerblichen Warenverkehr im Ursprungsland steuerfrei gestellt. Eine der Voraussetzungen für die Annahme einer steuerfreien Lieferung lautet, dass der Erwerb beim Erwerber der Erwerbsbesteuerung unterzogen wird. Das bedeutet, dass der Erwerber einen sog. innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern hat. Wann immer also eine innergemeinschaftliche Lieferung im Ursprungsland bejaht wird, bedeutet das auch, dass ein innergemeinschaftlicher Erwerb auf Erwerberseite im Bestimmungsland (Realer innergemeinschaftlicher Erwerb) vorliegt (Bestimmungslandprinzip).

Die Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung werden im Folgenden konkret vorgestellt.

Gelangen i.S.v. § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG

Der Gegenstand der Lieferung gelangt im Rahmen einer Beförderung oder Versendung– physisch einen Grenzübertritt – aus dem Inland in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates. Die Begrifflichkeiten Beförderung oder Versendung implizieren es bereits: Der Tatbestand kann nur dann erfüllt sein, wenn es sich um eine bewegte Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG handelt. Eine ruhende Lieferung kann damit niemals eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung darstellen! Diese Aussage entfaltet insbesondere bei der Würdigung von grenzüberschreitenden Reihengeschäften große Bedeutung (4.7).

Aus inländischer Sicht ist der Tatbestand von § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG immer dann erfüllt, wenn der Ort der bewegten Lieferung im Inland (§ 1 Abs. 2 S. 1 UStG) belegen ist und der Gegenstand aus dem Inland in einen anderen Mitgliedstaat gelangt. Der Gegenstand kann dabei über einen anderen EU-Mitgliedstaat oder im Wege der Durchfuhr über ein Drittland in den Zielmitgliedstaat gelangen. Unerheblich ist auch, durch wen, leistenden Unternehmer oder Abnehmer, die Beförderung oder Versendung bewirkt wird.

Gem. § 6a Abs. 1 S. 2 UStG ist es unschädlich, wenn der Gegenstand der Lieferung durch Beauftragte vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bearbeitet oder verarbeitet worden ist. Wenn der liefernde Unternehmer die Bearbeitung beauftragt, so handelt es sich um einen Umsatz, der der innergemeinschaftlichen Lieferung vorgeschaltet ist und der Gegenstand der innergemeinschaftlichen Lieferung ist der be- oder verarbeitete Gegenstand. Bei der Beauftragung zur Verarbeitung durch den Abnehmer ist der nicht bearbeitete Gegenstand der innergemeinschaftlichen Lieferung durch den ursprünglichen Auftragnehmer (liefernder Unternehmer).

Abnehmer i.S.d. § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG

Der Abnehmerkreis ist durch § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG definiert. Nur wenn der Erwerber der Güter eine der dort bezeichneten Personen ist, kann eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vorliegen. Der Abnehmer muss sein:

1. ein in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der Umsatzsteuer erfasster Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben, oder
   
   
2. eine in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der Umsatzsteuer erfasste juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder
   
   
3. bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs auch jeder andere Erwerber.

Zu § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 a):

Der Begriff des Unternehmers wird umsatzsteuerlich durch § 2 Abs. 1 UStG (vgl. Unternehmberbegriff) normiert. Hierunter fallen insbesondere regelbesteuerte, zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer, aber auch folgende Personen:

• nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer,
• Kleinunternehmer
• jPdöR, sofern § 2b UStG nicht einschlägig ist und
• pauschalierende Land und Forstwirte (A. 6a.1 Abs. 11 UStAE)

„Erfasster“ Unternehmer bedeutet, dass nicht nur die Unternehmereigenschaft als solches erfüllt ist, sondern, dass der Unternehmer sich für umsatzsteuerliche Zwecke hat registrieren lassen. Die Erfassung der Unternehmer erfolgt, koordiniert durch die jeweiligen nationalen Behörden, in der europaweit angelegten Datenbank MIAS (Mehrwertsteuer-Informationsaustauschsystem). In der Praxis gibt der Unternehmer zu erkennen, dass er für umsatzsteuerliche Zwecke erfasst wurde, indem er seine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) verwendet. Gleichzeitig wird die Verwendung der USt-IdNr. auch als Indiz für die unternehmerische Verwendungsabsicht gesehen, wenn die Liefermengen nicht dagegensprechen (A. 6a.1 Abs. 13 UStAE). Der Unternehmer dokumentiert durch die Verwendung der USt-IdNr., dass der Leistungsbezug für sein Unternehmen erfolgt und nicht etwa eine private, nichtunternehmerische Verwendung des Gegenstandes erfolgen soll.

Dass der Erwerber eine USt-IdNr. verwendet, belegt also das Tatbestandsmerkmal des § 6a Abs. 1 Nr. 2 a) UStG, weil so dokumentiert wird, dass es sich um einen erfassten Unternehmer handelt und dass der Leistungsbezug für das Unternehmen erfolgt. Daneben ist die Verwendung der USt-IdNr. sogar eine explizit benannte, materielle Voraussetzung zur Gewährung der Steuerbefreiung und wird daher nochmal expressis verbis in § 6a Abs. 1 Nr. 4 UStG normiert (dazu später mehr). 

Handelt es sich bei dem Abnehmer um einen Schwellenerwerber (vgl. Innergemeinschaftliche Lieferung), also einen Unternehmer der nur steuerfreie Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze bewirkt, Kleinunternehmer oder pauschalierende Land- und Forstwirte oder eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder, die den Gegenstand der Lieferung nicht für Unternehmen erwirbt, ist, dann findet eine Besteuerung im Zielland nur statt, sofern die maßgeblichen Erwerbsschwelle überschritten oder auf deren Anwendung verzichtet wird. Der Verwendung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, durch den Abnehmer kommt insoweit wiederum eine Indizwirkung zu (A. 6a.1 Abs. 18 UStAE).

Zu § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 b):

§ 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 2b) UStG ist gegenüber § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 2a) UStG nachrangig. Bezieht eine jPdöR einen Gegenstand für ihren unternehmerischen Bereich, ist sie bereits eine Erwerberin i.S.d. § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 2a) UStG. Wenn die Lieferung allerdings an eine juristische Person erfolgt, die nicht Unternehmer ist oder die Lieferung für den nichtunternehmerischen Bereich erwirbt, dann ist die Lieferung nur steuerfrei, wenn die juristische Person die Erwerbsschwelle überschreitet oder auf die Anwendung der Erwerbsschwelle verzichtet. Der leistende Unternehmer kann hiervon ausgehen, wenn die juristische Person eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet (A. 6a.1 Abs. 14 UStAE). In der Praxis ist es für den leistenden Unternehmer daher nicht unbedingt erkennbar, ob eine juristische Person den Gegenstand

• für ihr Unternehmen bezieht (Erwerber i.S.d. § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 2a UStG) oder
• als Nichtunternehmerin/für den nichtunternehmerischen Bereich aber die Erwerbschwellen überschritten werden bzw. nach § 1a Abs. 4 UStG zur Erwerbsbesteuerung optiert wurde (Erwerber i.S.d. § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 2b) UStG), weil in beiden Fällen die juristische Person mit ihrer USt-IdNr. auftritt.

Zu § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 c):

Handelt es sich um die Lieferung eines neuen Fahrzeugs ist auch hier zunächst zu prüfen, ob es sich um einen Erwerber i.S.v. § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 2a) oder Nr. 2b) UStG handelt. Wird dies verneint, fällt der Erwerber in den Kreis des Nr. 2 c). In der Praxis handelt es sich hierbei regelmäßig um Privatpersonen, die neue Fahrzeige erwerben.

Der Erwerber der steuerfreien Lieferung muss nicht im Bestimmungsland ansässig sein. Der leistende Unternehmer kann dennoch von der Steuerbefreiung Gebrauch machen, wenn er nachweist, dass der Gegenstand tatsächlich in einen anderen Mitgliedstaat des Gemeinschaftsgebietes gelangt ist und die übrigen Tatbestände von § 6a UStG erfüllt sind.

Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland i.S.d. § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG

Die Lieferung in den anderen Mitgliedstaat kann nur steuerfrei sein, wenn im Bestimmungsland der Erwerb des Gegenstandes der Erwerbsbesteuerung unterzogen wird, d.h. wenn im Bestimmungsland ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorliegt. Die Voraussetzungen für die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung i.S.d. § 6a UStG sind spiegelbildlich zu denen des innergemeinschaftlichen Erwerbs formuliert. Liegen somit die übrigen Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vor, ist automatisch auch § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG erfüllt – die Erwerbsbesteuerung hat im anderen Land zu erfolgen.

Auch bei diesem Tatbestandsmerkmal kommt in der Praxis der verwendeten USt-IdNr. wieder große Bedeutung zu. Hiermit gibt der Abnehmer nämlich nicht nur an, dass es sich um einen Unternehmer handelt, der den Gegenstand für sein Unternehmen bezieht, sondern auch, dass er steuerfrei einkaufen möchte und er den Gegenstand im Bestimmungsland der Erwerbsbesteuerung unterwerfen wird. Ob diese Erwerbsbesteuerung dann auch tatsächlich erfolgt, ist hingegen keine materielle Voraussetzung. Wichtig ist nur, dass der Vorgang dem Grunde nach der Erwerbsbesteuerung unterliegt.

Verwendung einer USt-IdNr. i.S.d. § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 UStG

Seit dem 01.01.2020 ist nach § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 UStG für die Gewährung einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung Voraussetzung, dass der Abnehmer der Lieferung eine gültige USt-IdNr. verwendet, welche ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilt wurde. Aus Sicht des leistenden Unternehmers ist es hierbei erst einmal nur wichtig, dass eine USt-IdNr. verwendet wird und diese gültig ist. Nicht entscheidend ist, ob die USt-IdNr. dem Erwerber auch durch den Mitgliedstaat erteilt worden ist, in welchem die Beförderung oder Versendung endet.

Verwendet der Abnehmer die USt-IdNr des Staates, in welchem die Beförderung oder Versendung beginnt, liegt tatbestandlich keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor.

Entscheidend für den Zeitpunkt der Gültigkeit der USt-IdNr. ist der Zeitpunkt der Lieferung, also der Beginn der Beförderung oder Versendung (Ort, Zeitpunkt und Steuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Erwerbs). Die nachträgliche Verwendung einer im Zeitpunkt der Lieferung gültigen USt-IdNr. durch den Abnehmer entfaltet für Zwecke der Steuerbefreiung Rückwirkung, A. 6a.1 Abs. 19 S. 3 UStAE.

Angabe in der ZM, § 4 Nr. 1b S. 2 UStG

Nachweispflichten, § 6a Abs. 3 UStG

Der Buch- und Belegnachweis, also der Nachweis über das Vorliegen der Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung, ist in der Praxis von großer Bedeutung.

In der Prüfung werden Sie in den Vorbemerkungen regelmäßig den Hinweis vorfinden, dass sämtliche Belege und Nachweise erbracht werden, sofern sich aus dem Sachverhalt nichts Gegenteiliges ergibt. Das bedeutet, dass insbesondere auch die Buch- und Belegnachweise i.S.d. §§ 17a – 17d UStDV erbracht werden. 

Den Nachweis über das Vorliegen der einzelnen Tatbestände hat der leistende Unternehmer zu führen. Er muss also dem Finanzamt dezidiert darlegen können, dass der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat gelangt ist, ein begünstigter Erwerber vorliegt, der Gegenstand im Bestimmungsland der Erwerbsbesteuerung unterliegt und eine gültige USt-IdNr. verwendet wurde. Diese Nachweise werden über die sog. Beleg- und Buchnachweise erbracht (§§ 17a – 17d UStDV). 

Belegnachweise:

Das Gelangen des Gegenstandes wird mit der sog. Gelangensvermutung gem. § 17a UStDV bzw. dem sog. Gelangensnachweis gem. § 17b UStDV gegenüber den Finanzbehörden nachgewiesen. Die beiden Vorschriften verlangen unterschiedliche Belege und stehen in keinem Rangverhältnis zu einander. In Abhängigkeit davon, wer die Beförderung oder Versendung durchführt bzw. beauftragt, verlangt § 17a UStDV mind. 2-3 Belege (Transportbelege, Nachweise über die Bezahlung des Transports o.Ä.). Werden diese Belege erbracht, besteht die widerlegbare Vermutung, dass der Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wurde. Alternativ kann der Unternehmer gem. § 17b UStDV auch von dem sog. Gelangensnachweis Gebrauch machen. Zu diesem Belegnachweis gehört das Doppel der Rechnung sowie eine sog. Gelangensbestätigung.

Bei der Gelangensbestätigung handelt es sich um eine Bestätigung des Abnehmers, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist. Gem. § 17b Abs. 2 UStDV muss die Gelangensbestätigung die folgenden Angaben enthalten:

1. den Namen und die Anschrift des Abnehmers,
   
   
2. die Menge des Gegenstands der Lieferung und die handelsübliche Bezeichnung einschließlich der Fahrzeug-Identifikationsnummer bei Fahrzeugen im Sinne des § 1b Absatz 2 des Gesetzes,
   
   
3. im Fall der Beförderung oder Versendung durch den Unternehmer oder im Fall der Versendung durch den Abnehmer den Ort und den Monat des Erhalts des Gegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet und im Fall der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer den Ort und den Monat des Endes der Beförderung des Gegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet,
   
   
4. das Ausstellungsdatum der Bestätigung sowie
   
   
5. die Unterschrift des Abnehmers oder eines von ihm zur Abnahme Beauftragten. Bei einer elektronischen Übermittlung der Gelangensbestätigung ist eine Unterschrift nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers oder des Beauftragten begonnen hat. 

Die Gelangensbestätigung kann als Sammelbestätigung ausgestellt werden. In der Sammelbestätigung können Umsätze aus bis zu einem Quartal zusammengefasst werden. Die Gelangensbestätigung kann in jeder die erforderlichen Angaben enthaltenden Form erbracht werden; sie kann auch aus mehreren Dokumenten bestehen, aus denen sich die geforderten Angaben insgesamt ergeben.

In Abhängigkeit von der Art der Beförderung und Versendung beinhaltet § 17b Abs. 3 UStDV weitere Möglichkeiten die Gelangensbestätigung durch einen Ersatznachweis zu ersetzen.

Buchnachweis:

Nach § 17d UStDV muss der Lieferant für die Steuerbefreiung die  USt-IdNr. des Abnehmers und die anderen Voraussetzungen der Steuerbefreiung nachweisen. Hierzu hat er diverse Informationen über den Leistungsempfänger und den wirtschaftlichen Vorgang aufzuzeichnen (USt-IdNr., Name, Anschrift, Gewerbezweig, Informationen zur Lieferung, Tag der Lieferung, Informationen zum Entgelt und zur Be- oder Verarbeitung vor der Beförderung oder Versendung sowie den Bestimmungsort) und in seinen Büchern zu archivieren, vgl. § 17d Abs. 2 UStDV.

Wie bereits zu den Tatbestandsmerkmal des § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG erläutert, muss der Leistungsempfänger eine im Zeitpunkt der innergemeinschaftlichen Lieferung gültige USt-IdNr. verwenden. Der leistende Unternehmer muss dementsprechend auch die Möglichkeit haben, die Gültigkeit der USt-IdNr. zu überprüfen. Diese Überprüfung erfolgt digital über eine Abfrage beim BZSt oder bei der Europäischen Kommission. In beiden Fällen wird auf die MIAS-Datenbank zurückgegriffen.

Die Überprüfung der USt-IdNr. des Kunden kann als einfache oder qualifizierte Bestätigung vorgenommen werden. Bei der einfachen Bestätigung erhält der Unternehmer als Ergebnis seiner Abfrage nur die Information, dass die USt-IdNr. existiert und gültig ist bzw. wann die Gültigkeit endete. Der Abfragende erhält allerdings keine Informationen darüber, ob die verwendete USt-IdNr. des Kunden auch wirklich zu ihm gehört. Um Sicherheit darüber zu erlangen, dass die USt-IdNr. zu dem Unternehmen des Kunden gehört, muss eine qualifizierte Bestätigung eingeholt werden. Hierzu hat der abfragende Unternehmer nicht nur die USt-IdNr. des Kunden, sondern auch die Firmenbezeichnung und die Anschrift einzugeben. Stimmen die Angaben von verwendeter USt-IdNr. und dem dazu gespeicherten Unternehmen überein, wird dies dem Abfragenden angezeigt. Da der postalische Versand des Ergebnisses der Abfrage durch das BZSt eingestellt wurde, sollte hiervon ein Screenshot gemacht werden und dieser mit den Buchnachweise archiviert werden.

Hat der Erwerber unrichtige Angaben i.S.d. § 6a Abs. 1 UStG gemacht und ist dem leistenden Unternehmer Vertrauensschutz zu gewähren, wird die Lieferung des Leistenden trotzdem als steuerfrei behandelt und der Erwerber schuldet die entgangene Steuer gem. § 13a Abs. 1 Nr. 3 und § 13 Abs. 1 Nr. 8 UStG.

Bemessungsgrundlage der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung

Steuerfreie Leistungen sind in der Umsatzsteuer-Voranmeldung mit ihrer BMG anzugeben. Diese bestimmt sich bei steuerfreien Umsätzen, genauso wie bei steuerpflichtigen Umsätzen, nach § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG. Im Gegensatz zur Bestimmung der BMG von steuerpflichtigen Umsätzen, ist die Gegenleistung bereits das Entgelt und die Umsatzsteuer ist nicht herauszurechnen, weil der Umsatz im Ursprungsland steuerfrei ist.

Sollte ein Tausch oder tauschähnlicher Umsatz vorliegen, ist § 10 Abs. 2 UStG zu beachten. Lautet die Gegenleistung auf einen Fremdwährungsbetrag, sind die Entgelte nach Maßgabe des § 16 Abs. 6 UStG umzurechnen, welcher gem. § 18b S. 4 UStG bei steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen sinngemäß anzuwenden ist. Maßgebend für die Umrechnung ist der Monat, in welchem die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in der Voranmeldung anzugeben ist (vgl. Anmeldung der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung).

Gem. § 17 Abs. 1 S. 1 UStG gilt die Verpflichtung zur Änderung von Bemessungsgrundlagen, z. B. aufgrund der Gewährung eines nachträglichen Rabattes, der Inanspruchnahme von Skonti, Rückgängigmachungen von Lieferungen etc. (vgl. Steuerschuldner, Steuersatz, Bemessungsgrundlage und Höhe der USt), eigentlich nur für steuerpflichtige Umsätze. Da § 18b S. 4 UStG aber ausdrücklich auf § 17 UStG verweist, sind die Grundsätze zur Änderung der Bemessungsgrundlage auch in dem speziellen Fall einer steuerfeien innergemeinschaftlichen Lieferung zu beachten und § 17 UStG ist sinngemäß anzuwenden. Hintergrund ist die korrespondierende Berichtigung des innergemeinschaftlichen Erwerbs auf Empfängerseite, vgl. § 17 Abs. 1 S. 5 UStG. Um den Vorgang innergemeinschaftlich abgleichen zu können, ist die geänderte Bemessungsgrundlage überdies auch in der ZM zu erklären, § 18a Abs. 7 S. 2 UStG.

Ein veranschaulichendes Beispiel zur sinngemäßen Anwendung des § 17 UStG bei steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen, findet sich unter dem nächsten Gliederungspunkt (Anmeldung der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung).

Anmeldung der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung, § 18b S. 1 Nr. 1 und S. 2 UStG

Wie zuvor erläutert, bedingt eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung immer einen innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsland. Da der leistende Unternehmer dazu verpflichtet ist, eine ZM (vgl. Anmeldung der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung) über die innergemeinschaftliche Lieferung abzugeben, haben die innergemeinschaftlichen Behörden die Möglichkeit die Erwerbsbesteuerung durch den Abnehmer der Lieferung zu überprüfen.

Vor diesem Hintergrund bedurfte es einer einheitlichen Regelung, in welchem VAZ bzw. Meldezeitraum Angaben zur innergemeinschaftlichen Lieferung, zum innergemeinschaftlichen Erwerb und die Angaben in der ZM zu machen sind.

Den Regelungen des § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG (Steuerentstehung für den innergemeinschaftlichen Erwerb) und des § 18a Abs. 8 UStG (Meldezeitraum der ZM) entsprechend, legen § 18b S. 1 Nr. 1 und S. 2 UStG korrespondierend fest, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung im VAZ der Rechnungsausstellung, spätestens aber im VAZ der dem VAZ der Leistungserbringung folgt, in der USt-VA anzugeben ist. Durch diese Vorschriften ist sichergestellt, dass die Erklärung der innergemeinschaftlichen Lieferung in der USt-VA im selben Monat erfolgt, für den in der ZM Angaben zur innergemeinschaftlichen Lieferung gemacht werden und in welchem der Erwerber seinen innergemeinschaftlichen Erwerb deklariert.

Beispiel

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Unternehmer U aus Ulm verkauft dem belgischen Unternehmer B Ware zum Preis von 10.000 €. U übergibt die Ware am 18.02.01 in Ulm dem B und dieser transportiert sie noch am selben Tag nach Belgien.

Rechnungserstellung

In der Rechnung ist ein Hinweis auf das Vorliegen der Steuerbefreiung aufzunehmen, § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG. Führt der Unternehmer eine innergemeinschaftliche Lieferung aus, ist er zur Ausstellung einer Rechnung bis zum fünfzehnten Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem der Umsatz ausgeführt worden ist, verpflichtet. In der Rechnung sind auch die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Unternehmers und die des Leistungsempfängers anzugeben, § 14a Abs. 3 UStG. Dies gilt auch für Fahrzeuglieferer (§ 2a). Allerdings nicht in den Fällen der §§ 1b und 2a.

In der Klausur liegt regelmäßig eine ordnungsgemäße Rechnung vor.

Zusammenfassende Übungsfälle

Fall 1

Unternehmer U betreibt in Ulm eine Schreinerei und hat sich auf besondere Raumgestaltungen spezialisiert. U erhält von einem polnischen Kunden P aus Warschau den Auftrag, die Geschäftsräume des P zu modernisieren und umzugestalten. Zu diesem Zweck hat sich P aus dem Sortiment des U eine neue Ladeneinrichtung, Bodenbeläge und Wandfarben ausgesucht. P tritt mit seiner polnischen USt-IdNr. auf. Als Gegenleistung wird ein Betrag von 120.000 € vereinbart. U reist mit 5 Arbeitnehmern und den Materialien, die er für den Umbau benötigt, am 1.4.01 nach Warschau. Dort wird die Ladeneinrichtung vor Ort passgenau gefertigt und die Umgestaltung der Räumlichkeiten vorgenommen. Die Abnahme der Arbeiten erfolgt am 13.5.01 durch den P. Die Rechnung vom 3.7.01 erhält P am 7.7.01 und bezahlt sie am 8.8.01.

U tätigt eine Werklieferung i.S.d. § 3 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 UStG, da er die Bearbeitung eines fremden Gegenstands (Geschäftsräume) übernimmt und die Hauptstoffe (Material für Ladeneinrichtung, Bodenbeläge etc). selbst beschafft. Zum Umfang gehören die Konzeption, der Transport der Materialien nach Polen, die Anfertigung der Ladeneinrichtung, die Umgestaltung der Räumlichkeiten etc. Da Verfügungsmacht an dem fertigen Werk verschafft wird, handelt sich um ein eine ruhende Lieferung. Es findet insbesondere keine Beförderung im Sinne von § 3 Abs. 6 S. 2 UStG statt, da nicht das fertige Werk befördert wurde, (vgl. auch Abschn. 1a.2 Abs. 10 Nr. 1 UStAE, Abschn. 3.12 Abs. 4 UStAE). Der Lieferort ist somit nach § 3 Abs. 7 S. 1 UStG in Warschau belegen. Der Zeitpunkt der Werklieferung ist mit Abnahme am 13.5.01, ein Leistungsaustausch liegt vor, da ein Entgelt (Werkpreis) vereinbart wurde. Da der Ort im Ausland belegen ist, ist dieser Umsatz nicht steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Der nicht steuerbare Umsatz mit einer BMG von 120.000 € (§ 10 Abs. 1 S. 1, 2 UStG) ist gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 UStG analog m.A.d VAZ 5/01 anzumelden.

Insbesondere kann keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vorliegen, weil dafür die Steuerbarkeit im Inland gegeben sein muss.

Fall 2

Wie Fall 1 allerdings wird U nur mit der Lieferung der Ladeneinrichtung und nicht mit der Umgestaltung der Räumlichkeiten betraut. Er fertigt die Ladeneinrichtung in seiner Schreinerei und lässt sie am 20.5.01 durch einen Arbeitnehmer nach Warschau befördern. Der Arbeitnehmer kommt am 21.5.01 in Warschau an.

U erbringt an P Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG, da er dem P Verfügungsmacht an den Gegenständen (Ladeneinrichtung) verschafft, § 929 S. 1 BGB. Eine Werklieferung ist nach neuerer Verwaltungsauffassung zu verneinen, vgl. BMF vom 1.10.2020. Zwar beschafft U die Hauptstoffe selbst, allerdings hat er nicht die Bearbeitung eines fremden Gegenstands übernommen. Der Transport der Liefergegenstände teilt als Nebenleistung das Schicksaal der Hauptleistung. Da die fertige Ladeneinrichtung befördert wird, liegt eine bewegte Lieferung vor, sodass der Ort gem. § 3 Abs. 6 S. 1, 2 am Beginn der Beförderung, also in Ulm, belegen ist. Der Zeitpunkt ist am 20.5.01, mit Beginn der Beförderung. Ein Leistungsaustausch liegt vor, da eine Gegenleistung (Kaufpreis) vereinbart wurde. Somit ist der Umsatz steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Die Lieferung ist steuerfrei nach §§ 4 Nr. 1b, 6a. Laut Sachverhalt ist der Unternehmer U seiner Pflicht zur Abgabe der ZM ordnungsgemäß nachgekommen, § 4 Nr. 1b S. 2 UStG. Der Unternehmer U befördert den Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet (Polen), § 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG. Der Erwerber ist ein in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der USt registrierter Unternehmer und erwirbt für sein Unternehmen, § 6a Abs. 1 Nr. 2a UStG. Der Erwerb unterliegt in Polen der Erwerbsbesteuerung, § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG und der Abnehmer i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2a UStG Unternehmer P hat gegenüber dem Unternehmer eine ihm von einem

anderen Mitgliedstaat (Polen) erteilte gültige USt-IdNr. verwendet, § 6a Abs. 1 Nr. 4 UStG. Die Bemessungsgrundlage für den steuerfreien Umsatz beträgt 120.000 €, § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG. Gem. § 18b S. 1 Nr. 1 i.V.m. S. 2 UStG ist der steuerfreie Umsatz grundsätzlich im VAZ der Rechnungsausstellung (hier Juli) anzumelden, spätestens aber in dem VAZ, der dem VAZ der steuerfreien Lieferung folgt. Da die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung im VAZ Mai erbracht wurde und die Rechnung erst im Juli ausgestellt wird, ist sie im VAZ Juni 01 anzumelden, § 18b S. 1 Nr. 1 i.V.m. S. 2 2. Alt. UStG.

 Fallbeispiel