Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG

Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG

Allgemeines

Der Vorsteuerabzug ist im § 15 UStG geregelt. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs regelt § 15a UStG. Dieser ist so ausgestaltet, dass sich der Vorsteuerabzug nach der tatsächlichen und geplanten Verwendung des Gegenstands oder der sonstigen Leistung im gesamten Berichtigungszeitraum richtet. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG ist nicht nur für die Rückzahlung eines Vorsteuerabzugs vorgesehen, sondern auch für die Nachholung eines solchen, falls sich die maßgeblichen Nutzungsverhältnisse entsprechend geändert haben.

Die Voraussetzung für die Berichtigung des Vorsteuerabzugsbetrags nach § 15a UStG ist das Vorliegen von abziehbaren Vorsteuerbeträgen im Sinne des § 15 Abs. 1 UStG. Der Berichtigungszeitraum ist grundsätzlich auf 5 bzw. 10 Jahre festgelegt. Bei einer kürzeren Nutzungsdauer kann der Berichtigungszeitraum nach § 15a Abs. 5 S. 2 UStG dieser kürzeren Nutzungsdauer entsprechen.

Betrachten wir nun den Anwendungsbereich des § 15a UStG.

Im Zusammenhang mit § 15a UStG sind § 44 und § 45 UStDV stets zu beachten.

Die Berichtigung entfällt, wenn

• die Vorsteuer auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht 1.000 € überschreitet (§ 44 Abs. 1 UStDV),
• die Änderungen der Verhältnisse weniger als 10 % und die zu berichtigende Vorsteuer weniger als 1.000 € beträgt.
  
  
• wenn der Berichtigungsbetrag 6.000 € nicht übersteigt, muss die Korrektur erst im Rahmen der Jahressteuerfestsetzung nach § 44 Abs. 3 S. 1 UStDV erfolgen.
  
  
• bei Veräußerung oder Entnahmen (§ 3 Abs. 1b UStG) wird die Berichtigung im Veranlagungszeitraum der Lieferung durchgeführt (§ 44 Abs. 3 S. 2 UStDV)

Die Änderung der Vorsteuer ist nach § 44 Abs. 3 S. 1 UStDV in dem Voranmeldezeitraum durchzuführen, in dem sich die maßgeblichen Verhältnisse gegenüber den Verhältnissen im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung verändert haben. Die Änderung erfolgt im Rahmen der Vorsteueranmeldung für den jeweiligen Vorsteueranmeldezeitraum. Eine alleinige Berichtigung im Rahmen der Umsatzsteuerjahreserklärung ist nur möglich, wenn die Berichtigung im Kalenderjahr 6.000 € nicht übersteigt.

Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung unterliegen nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer. Nach § 1 Abs. 1a S. 3 UStG übernimmt der Erwerber die Stellung des Veräußerers und übernimmt auch das durch den Veräußerer begründete Steuerschuldverhältnis. Der maßgebliche Berichtigungszeitraum für die einzelnen Wirtschaftsgüter wird daher nicht unterbrochen, was durch § 15a Abs. 10 S. 1 UStG klargestellt wird. Damit der Erwerber die Durchführung vornehmen kann, muss der Veräußerer ihm die entsprechenden Angaben zur Verfügung stellen.

Eine Berichtigung nach § 15a UStG kommt in Betracht, wenn der Unternehmer den Nutzungsanteil eines Wirtschaftsguts für Umsätze die zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führen, ändert (A. 15a.2 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 UStAE). Eine entsprechende Änderung kann sich auch ergeben, wenn der Unternehmer den Verzicht auf eine Steuerbefreiung im Sinne des § 9 UStG für ein Folgejahr nicht fortführt oder wenn die Verwendung eines Grundstückes im Sinne des § 15 Abs. 1b UStG sich entsprechend ändert (§ 15a Abs. 6a UStG). Ein Wechsel der Besteuerungsform kann nach § 15a Abs. 7 UStG ebenfalls zu einer entsprechenden Korrektur führen.

Rechtsänderung in Folgejahren können ebenfalls zu einer Anpassung nach § 15a UStG führen. Eine Rechtsänderung kann beispielsweise in der Einführung einer neuen vorsteuerschädlichen Befreiung liegen oder in der Neuregelung einer Aufteilungsmethode nach Umsatzschlüssel im Sinne des § 15 Abs. 4 S. 3 UStG. Änderung in der Rechtsprechung und eine daraus resultierende Anpassung der Verwaltungspraxis kann ebenfalls zu einer Korrektur im Sinne des § 15a UStG führen. Bei einem sachlich unrichtigen Vorsteuerabzug nach § 15 UStG kommt es ebenfalls zu einer Berichtigung nach § 15a UStG.

Der Unternehmer trifft die Entscheidung über den Vorsteuerabzug nach den Verhältnissen bei Leistungsbezug unter Berücksichtigung der voraussichtlichen Verwendungsverhältnisse. Eine spätere Änderung der tatsächlichen Verhältnisse ist der häufigste Grund für eine Berichtigung im Sinne des § 15a UStG. Beim Gebäudeleerstand richtet sich die Nutzungsart hierfür nach der späteren beabsichtigten Verwendung.

 

Berichtigung nach § 15a Abs. 1 und 2 UStG

 

Über § 15a Abs. 1 UStG wird die Vorsteuerberichtigung für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens geregelt.

Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens

Der Begriff des Anlagevermögens orientiert sich dabei nicht an ertragsteuerlichen Maßgaben, sondern bedeutet im Umsatzsteuerrecht ein Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird.

Zeitraum der Berichtigung

Eine Berichtigung darf nur dann erfolgen, wenn die Änderung innerhalb des Berichtigungszeitraums eintrifft. Nach § 15a UStG gibt es drei Berichtigungszeiträume:

• Für Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Gebäude auf fremdem Boden: 10 Jahre (§ 15a Abs. 1 S. 2 UStG)
• Für andere Wirtschaftsgüter: 5 Jahre (§ 15a Abs. 1 S. 1 UStG)
• Für Betriebsvorrichtungen die in einem Gebäude verbaut sind gilt der Berichtigungszeitraum für Grundstücke von 10 Jahren (A. 15a.3 Abs. 1 S. 3 UStAE). Wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer kürzer ist, verkürzt sich der Berichtigungszeitraum hierauf (§ 15a Abs. 5 S. 2 UStG).

Eine entsprechende Verkürzung gilt auch für die tatsächliche Nutzungsdauer.

Nach § 15a Abs. 1 S. 1 UStG beginnt der Berichtigungszeitraum grundsätzlich mit der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsguts und endet mit dem Ablauf des Berichtigungszeitraums. Für den Fall, dass die Anschaffung eines Wirtschaftsguts und dessen erstmalige Verwendung auseinanderfallen, so beginnt der Berichtigungszeitraum erst mit der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsguts.

Wenn der Berichtigungszeitraum innerhalb eines Kalendermonats endet, dann ist das Ende nach den Vorschriften des § 45 UStDV zu ermitteln und für den Beginn ergibt sich eine analoge Anwendung des A. 15a.3 Abs. 1 S. 6 UStAE.

Für Wirtschaftsgüter, die nach der Anschaffung bzw. Fertigstellung zunächst einer teilweisen Nutzung unterliegen, beginnt der Berichtigungszeitraum dennoch einheitlich mit der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsguts (A. 15a.3 Abs. 2 S. 5 u. S. 6 UStAE). Etwas anderes gilt nur, wenn die Teile des Wirtschaftsguts jeweils selbstständig nutzbar sind und nach dem Baufortschritt genutzt werden. Es wird dann für jeden Teil ein gesonderter Berichtigungszeitraum berechnet (A. 15a.3 Abs. 2 S. 3- 4 UStAE).

Hieraus kann eine neue Berechnung des jeweiligen Berichtigungsbetrag erforderlich werden, da sich der Betrag des Vorsteuerabzugs für Vorjahre erhöht (§ 15a Abs. 5 S. 2 UStG). Unterschiede für einzelne Kalenderjahre können am Ende des Kalenderjahrs des neuen verkürzten Zeitraums vorgenommen werden (A. 15a.11 Abs. 5 UStAE).

Nach § 15a Abs. 2 UStG wird die Umsatzsteuerberichtigung für Wirtschaftsgüter geregelt, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden. Es handelt sich hier beispielsweise um Güter, die verkauft werden. In der Terminologie des Ertragsteuerrechts handelt es sich um Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens. Das Anlagevermögen kann hier insoweit betroffen sein, als das Gegenstände veräußert oder entnommen werden, ohne, dass es zuvor zur Ausführung eines Umsatzes gekommen ist (A. 15a.1 Abs. 2 Nr. 2 UStAE).

Für die Anwendung des § 15a Abs. 2 UStG gibt es keinen Berichtigungszeitraum. Ein Hauptanwendungsbereich ist die Veräußerung von Grundstücken, die mit der Absicht einer umsatzsteuerpflichtigen Weiterveräußerung erworben worden sind, dann aber steuerfrei weiterveräußert werden (§ 4 Nr. 9a) UStG).

Fallbeispiel

Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG - Kleinunternehmer

Vorsteuer bei Gebäuden

Wir behandeln nun das Thema "Vorsteuer bei Gebäuden". Zuvor betrachten wir uns generell Gebäude in der Umsatzsteuer.

Berichtigung nach § 15a Abs. 3 UStG

Nach § 15a Abs. 3 S. 1 Alt. 1 UStG ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs auch dann vorzunehmen, wenn ein Gegenstand nachträglich in ein anderes Wirtschaftsgut übergeht und der Gegenstand dabei seine Eigenart endgültig verliert.

Nach A. 15a.6 Abs. 1 UStAE gelten als Bestandteile

• Klimaanlagen
• eingebaute Navigationssysteme
• Austauschmotoren
• Einbauküchenfenster
• angebaute Balkone oder
• Aufzüge in einem Gebäude.

Keine Bestandteile eines Kfz sind beispielsweise:

• Funkgeräte
• nicht festverbaute Navigationssysteme
• Autotelefone und
• Autoradios.

Eine Berichtigung pro rata temporis ist nur dann vorzunehmen, wenn das Wirtschaftsgut, in welchen der Bestandteil eingeht, in den Anwendungsbereich des § 15a Abs. 1 UStG fällt. Der Bestandteil hat dann einen eigenen Berichtigungszeitraum, dessen Dauer sich nach dem Wirtschaftsgut richtet, in dem er aufgegangen ist.

Für Wirtschaftsgüter, die nur einmalig zur Erzielung eines Umsatzes verwendet werden, ist die Berichtigung des Bestandteils nach § 15a Abs. 2 UStG durchzuführen. Wenn sowohl der Tatbestand nach § 15a Abs. 3 Satz 1 UStG und nach § 15a Abs. 6 UStG erfüllt sind dann genießt die Regelung des § 15a Abs. 6 UStG Vorrang (A. 15a.6 Abs. 2 UStAE).

Bei dem Einbau von Bestandteilen in ein Wirtschaftsgut, für das der Unternehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war, ist bei der Entnahme des Wirtschaftsguts nur eine Umsatzbesteuerung für die verbauten Bestandteile durchzuführen. Für den Fall, dass eine Entnahmebesteuerung entfällt, da die Werterhöhung durch die Bestandteile vollständig verbraucht ist (A. 3.3 Abs. 2 – Abs. 4 UStAE), ist die Regelung des § 15a Abs. 3 S. 3 UStG anzuwenden.

Nach § 15a Abs. 3 S. 1 UStG ist eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen, wenn sonstige Leistungen an einem Wirtschaftsgut ausgeführt werden. Die Berichtigung ist dann unabhängig von einer Wertsteigerung durchzuführen.

Eine Berichtigung nach § 15a Abs. 3 UStG entfällt für sonstige Leistungen, die zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs wirtschaftlich verbraucht sind. Die Frage, wann eine Leistung rechtlich verbraucht ist. führt regelmäßig zu Rechtsstreitigkeiten. Es kann davon ausgegangen werden, dass Erhaltungsaufwendungen, wie beispielsweise

• der Fassadenanstrich,
• die Fassadenreinigung,
• die neue Lackierung eines Autos etc.

regelmäßig nicht zu einem wirtschaftlichen Verbrauch führen.

Arbeiten, deren Effekt jedoch nach kurzer Zeit entfällt, wie Reinigungsarbeiten im Innenbereich, sind in der Regel wirtschaftlich verbraucht.

Wenn mehrere Gegenstände in ein Wirtschaftsgut eingehen oder mehrere sonstige Leistungen an diesem vollzogen werden, sind diese zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen (§ 15a Abs. 3 S. 2 UStG). Gemäß A. 15a.6 Abs. 11 UStAE sind Leistungen, die ein Wirtschaftsgut betreffen und in zeitlichem Zusammenhang bezogen worden sind, zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen.

Für sonstige Leistungen, die weder in ein Wirtschaftsgut eingehen, noch an diesem ausgeführt werden und deren Verwendung von der ursprünglichen Verwendung abweicht, ist eine Korrektur durchzuführen. Leistungen im Sinne des § 15a Abs. 4 UStG sind

• Beratungsleistungen,
• gutachterliche Leistungen,
• Computerprogramme,
• Werbeleistungen,
• die Anzahlung für längerfristige Leasingverträge.

Wenn die sonstige Leistung zu einer mehrmaligen Erzielung von Einnahmen verwendet wird, dann muss eine Vorsteuerberichtigung nach dem Prinzip pro rata temporis erfolgen (§ 15a Abs. 1 und Abs. 4 UStG). Wenn die sonstige Leistung nur zur einmaligen Einnahmeerzielung verwendet, wird dann erfolgt eine Berichtigung unmittelbar für den Zeitpunkt der Verwendung (§ 15a Abs. 4 UStG i. V. m. § 15a Abs. 2 UStG). Eine Korrektur ist jedoch nur für solche sonstigen Leistungen vorzunehmen, die in der Steuerbilanz zu aktivieren wären. Für die abstrakte Prüfung ist es unerheblich, ob der Unternehmer nach § 140 AO oder § 141 AO tatsächlich zur Führung von Büchern verpflichtet ist (§ 15a Abs. 4 S. 4 UStG).

Bestandteile nach § 15a Abs. 3 UStG

Wenn eine Sache in eine andere Sache eingeht und diese nicht wieder von ihr getrennt werden kann, so wird sie ein wesentlicher Bestandteil (§§ 93, 94 BGB). Die Sache verliert dann ihre körperliche Eigenart und kann nicht mehr Träger besonderer Rechte sein. Das Verbinden, Vermischen oder Verarbeiten der Sache führt dann dazu, dass der Eigentümer des Gebäudes auch zivilrechtlicher Eigentümer der eigebauten Sache wird. Dies gilt beispielsweise für Badewannen.

Unter einem Bestandteil sind

• Klimaanlagen,
• fest eingebaute Navigationssysteme,
• Austauschmotoren oder
• stärkere Motoren bei Fahrzeugen und
• Einbauküchen,
• Fenster,
• angebaute Balkone und
• Aufzüge bei Gebäuden zu verstehen (A. 15a.6 Abs. 1 S. 6 UStG).

Keine Bestandteile sind entsprechend

• Funkgeräte,
• herausnehmbare Navigationssysteme,
• Autotelefone,
• Radios etc. (A. 15a.6 Abs. 1 S. 7 UStG).

Das Umsatzsteuerrecht weicht von dieser Auffassung häufig ab. Bei der Lieferung eines Gebäudes wird die Werklieferung erst dann ausgeführt, wenn die Übergabe und Abnahme erfolgt ist (A. 13.2. Abs. 1 S. 2 Nr. 1 UStG).

Wenn sich ein Wirtschaftsgut während der Nutzungsdauer wirtschaftlich aufzehrt, findet niemals eine Lieferung an den zivilrechtlichen Eigentümer statt. Dies ist typischer Weise bei sogenannten Scheinbestandteilen (H 7.1 "Scheinbestandteile" EStH) der Fall.

Sofern eine Sache Bestandteil einer anderen Sache wird, kann der Vorgang zu einer Berichtigung der Vorsteuer nach § 15a Abs. 3 UStG führen.

Mehrere Gegenstände sind dabei im Rahmen der Berichtigung nach § 15a Abs. 3 S. 2 UStG zu mehreren Objekten zusammenzufassen. Wenn die Maßnahme mit den Bestandteilen zu nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen, dann ist die Regelung nach § 15a Abs. 6 UStG vorrangig vor der Regelung des § 15a Abs. 3 UStG. Die Abgrenzung der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten muss dabei nach ertragsteuerlichen Maßstäben erfolgen.

Berichtigung nach § 15a Abs. 6 ff. UStG

Für nachträgliche Anschaffungskosten oder Herstellungskosten ergibt sich nach § 15a Abs. 6 UStG ein eigener Berichtigungszeitraum von 5 Jahren oder für Grundstücke und Gebäude von 10 Jahren. Der Berichtigungszeitraum beginnt mit der erstmaligen Verwendung des durch die nachträglichen Anschaffung- oder Herstellungskosten in seiner Substanz verbesserten, in seinem Wesen veränderten oder über seinen bisherigen Zustand hinaus verbessertem Wirtschaftsgut.

Die Begriffe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Erhaltungsaufwendungen sind nach den für das Einkommensteuerrecht geltenden Grundsätzen auszulegen. Dies gilt jedoch nicht, soweit nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG Erhaltungsaufwendungen zu Herstellungskosten (anschaffungsnahe Herstellungskosten) umqualifiziert werden (A. 15.17 Abs. 6 UStAE).

Nach § 15a Abs. 6a UStG ist eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen, soweit sich bei Grundstücken der unternehmerische Verwendungsanteil ändert, da nach § 15 Abs. 1b UStG der Vorsteuerabzug für gemischt genutzte Grundstücke ausgeschlossen ist, soweit die Eingangsleistung im Zusammenhang mit der unternehmensfremden Verwendung stehen. Eine zentrale Voraussetzung des § 15a Abs. 6a UStG ist die vollständige Zuordnung des Gebäudes und Grundstücks zum Unternehmen (A. 15.6a Abs. 7 Beispiel 1 UStAE). Die Zuordnung zum Unternehmen sollte in einem separaten Schreiben dokumentiert werden, da aufgrund des Vorsteuerabzugs der Ausschlussvorschrift des § 15 Abs. 1b UStG nicht ersichtlich ist, wann die Zuordnung getroffen worden ist (A. 15 Abs. 6a Abs. 7 Beispiel 2 UStAE).

§ 15a Abs. 7 UStG regelt die Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Wechsel zur oder von der Kleinunternehmer Regelung bzw. von oder zur Durchschnittssatzbesteuerung nach §§ 23, 23a, 24 UStG. Beim Wechsel von der Regelbesteuerung zur Besteuerung als Kleinunternehmer ist die Vorsteuer, die auf bezogene Leistungen geltend gemacht worden ist, für die Jahre zu korrigieren, in denen der Unternehmer von der Kleinunternehmerregelung nach § 19 Abs. 1 UStG Gebrauch gemacht hat.

§ 15a Abs. 8 UStG fingiert eine Änderung der Verhältnisse für Wirtschaftsgüter, die nicht nur zur einmaligen Ausführung eines Umsatzes verwendet werden, wenn diese veräußert werden oder einer Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1b UStG zugeordnet sind und der Umsatz anders zu beurteilen ist als dies nach den Verhältnissen bei Vorsteuerabzug der Fall war. Die Berichtigung ist nach § 15a Abs. 9 UStG so durchzuführen, als würde das Wirtschaftsgut nach dem Zeitpunkt der Veräußerung oder Lieferung nach den geänderten Maßstäben weiter im Unternehmen verwendet werden.

Eine Veränderung im Sinne des § 15a Abs. 8 UStG liegt nur vor, wenn das Wirtschaftsgut noch verwendungsfähig ist. Eine Berichtigung nach § 15a Abs. 8 UStG entfällt, da nach § 15a Abs. 5 Satz 2 UStG eine Verkürzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer auch eine Verkürzung des Berichtigungszeitraums zur Folge hat. Die Berichtigung hat nach § 44 Abs. 3 S. 2 UStDV in dem Voranmeldezeitraum zu erfolgen, in dem die Veräußerung oder Entnahme erfolgt.

Die Korrekturregelung nach § 44 Abs. 3 S. 2 UStDV berührt nicht die Berechtigung zum Vorsteuerabzug für die einzelnen Kalenderjahre des Berichtigungszeitraums.

Das Kapitel "Vorsteuerabzug und Vorsteuerberichtigung" ist abgeschlossen.

 Es folgt das letzte Kapitel "Umsatzbesteuerung im Binnenmarkt".