Damit ein Arbeitsverhältnis zwischen Ehegatten steuerlich anerkannt wird, ist es erforderlich, dass das Arbeitsverhältnis ernsthaft vereinbart wird und entsprechend dieser Vereinbarung tatsächlich durchgeführt wird (vgl. R 4.8 Abs. 1 EStR). Gemäß H 4.8 des EStH haben Angehörige grundsätzlich die Freiheit, ihre Rechtsverhältnisse so zu gestalten, dass sie für sie möglichst vorteilhaft sind.
Entscheidend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann in einer Gesamtbetrachtung einzelnen Beweisanzeichen unterschiedliche Bedeutung zukommen (BFH-Urteil vom 11.07.2017, Az. IX R 42/15, BFH/NV2017, 1422).
Somit führt nicht jede Abweichung vom Üblichen zwangsläufig zur steuerrechtlichen Nichtanerkennung. Der Nachweis dieser Voraussetzungen unterliegt aufgrund ständiger Rechtsprechung höheren Anforderungen als Vereinbarungen zwischen fremden Dritten (vgl. BFH-Urteil vom 17.07.1984, Az. VIII R 69/84, BStBI III/1986 oder BSG-Urteil vom 23.06.1994, Az. 12 RK 50/93).
Für die Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen Ehegatten ist es daher besonders wichtig zu prüfen, ob die vertragliche Gestaltung und Durchführung auch im Vergleich mit Dritten üblich ist, also einem sogenannten Fremdvergleich standhält. In diesem Kontext können folgende Kriterien für einen Fremdvergleich von Bedeutung sein:
- Hebt der Arbeitnehmer-Ehegatte monatlich einen größeren Geldbetrag vom betrieblichen Bankkonto des Arbeitgeber-Ehegatten ab und teilt diesen eigenständig in das benötigte Haushaltsgeld und den ihm zustehenden monatlichen Arbeitslohn auf, genügt dies nicht den Anforderungen an den Vollzug des Arbeitsvertrages durch eine regelmäßige und erkennbare Gehaltszahlung.
- Der Arbeitslohn des mitarbeitenden Ehegatten darf den Betrag nicht übersteigen, den ein fremder Arbeitnehmer für eine gleichartige Tätigkeit erhalten würde. Daher ist es entscheidend, dass im Arbeitsvertrag eine klare Aussage über die Höhe des Arbeitslohns nicht fehlt. Der BFH betrachtet den Umstand, dass ein Angehöriger "unbezahlte Mehrarbeit" geleistet haben soll, nicht als von wesentlicher Bedeutung.
Für den Betriebsausgabenabzug des Betriebsinhabers ist entscheidend, dass der Angehörige die vereinbarte Arbeitsleistung für die gezahlte Vergütung erbringt. Arbeitszeitnachweise sind nicht für die Frage der Fremdüblichkeit relevant, sondern haben allein die Bedeutung, dass sie den erforderlichen Nachweis erbringen, dass die vereinbarten Arbeitsleistungen tatsächlich erbracht wurden. - Die Überweisung des Arbeitslohns muss dazu führen, dass der Arbeitslohn aus dem Vermögen des Arbeitgeber-Ehegatten in das Vermögen des Arbeitnehmer-Ehegatten gelangt. Daher wird das Arbeitsverhältnis nicht anerkannt, wenn der Arbeitslohn auf ein Privatkonto des Arbeitgeber-Ehegatten überwiesen wird.
Wenn jedoch die Überweisung auf das Konto des mitarbeitenden Ehegatten erfolgt und der Arbeitgeber-Ehegatte darüber eine unbeschränkte Verfügungsvollmacht besitzt, steht dies der Anerkennung des Arbeitsverhältnisses nicht entgegen.
Ebenso ist die Überweisung auf ein sogenanntes Oder-Konto zulässig, bei dem jeder Ehegatte einzeln verfügungsberechtigt ist. Selbst die Umwandlung des Auszahlungsanspruchs auf den Nettolohn in ein Darlehen durch den Arbeitnehmer-Ehegatten zum Fälligkeitszeitpunkt berührt das Ehegattenarbeitsverhältnis nicht. - Die vereinbarte Vergütung darf nicht überhöht sein und wird nur in dem Maße als Arbeitslohn behandelt, wie sie angemessen ist und nicht den Betrag übersteigt, den ein fremder Arbeitnehmer für eine gleichartige Tätigkeit erhalten würde. Sonderzuwendungen, wie beispielsweise Unterstützungen, Direktversicherungsbeiträge, Pensionszusagen und Zuschüsse zu Zinsen, werden daher nur dann als Arbeitslohn behandelt, wenn solche Zuwendungen im Betrieb des Arbeitgeber-Ehegatten üblich sind. Das Gleiche gilt für das Weihnachtsgeld.
- Ein Ehegattenarbeitsverhältnis wird steuerlich nicht anerkannt, wenn der Arbeitslohn über einen längeren Zeitraum nicht ausgezahlt wird. Dies gilt auch dann, wenn das Arbeitsverhältnis bereits seit mehreren Jahren ordnungsgemäß durchgeführt wurde und im Jahr der Nichtauszahlung des Arbeitslohns Lohnsteuer- und Sozialversicherungsbeiträge abgeführt wurden (vgl. BFH-Urteile vom 25.07.1991, Az. XI R 30 und XI R 31/89, AStSt 1991, 842).
Gleiches gilt, wenn sich Ehegatten, die jeweils einen eigenen Betrieb führen, wechselseitig verpflichten, mit ihrer vollen Arbeitskraft im Betrieb des anderen tätig zu sein. Wechselseitige Teilzeitarbeitsverträge der Ehegatten können hingegen steuerlich anerkannt werden, sofern die vertraglichen Vereinbarungen insgesamt einem Fremdvergleich standhalten.
