§ 40 Abs. 2 – Pauschalierung durch feste Steuersätze

Gemäß § 40 Abs. 2 EStG hat der Arbeitgeber die Möglichkeit, die Lohnsteuer in bestimmten Fällen mit festgelegten Pauschsteuersätzen zu erheben. Dies betrifft Situationen, in denen der Arbeitgeber aufgrund arbeitsrechtlicher, betriebspolitischer oder personalwirtschaftlicher Gründe die Übernahme der Lohnsteuer nicht abwenden will bzw. kann oder eine individuelle Besteuerung des geldwerten Vorteils für den Arbeitnehmer einen unverhältnismäßigen Aufwand verursacht. Die Entscheidung zwischen Pauschalierung und Regelbesteuerung wird in der Lohnsteuer Anmeldung getroffen.

Diese Pauschsteuersätze gelten beispielsweise für geldwerte Vorteile wie vergünstigte Mahlzeiten im Betrieb, Mahlzeiten bei Auswärtstätigkeiten, Betriebsveranstaltungen, Erholungsbeihilfen, Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeiten, Sachzuwendungen wie PC oder Zuschüsse zu Internetkosten, Ladevorrichtungen für Elektrofahrzeuge, betriebliche Fahrräder und teilweise für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Für die Anwendung dieser Pauschalierung bedarf es weder eines Antrags noch einer Zulassung durch das Betriebsstätten Finanzamt. Die Pauschalbesteuerung kann auch bei Leistungen an einen einzelnen Arbeitnehmer erfolgen.

Der Arbeitgeber kann die Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 EStG auch dann noch verlangen, wenn das Finanzamt während einer Außenprüfung unversteuerte Vorteile feststellt. Es gibt jedoch Ausnahmen für Fälle des § 40 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG, insbesondere wenn Werbungskosten für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte abgezogen werden sollen. In solchen Fällen darf der Arbeitgeber nicht mehr pauschal besteuern, wenn für den Arbeitnehmer eine Lohnsteuerbescheinigung ohne Hinweis auf eine Pauschalbesteuerung ausgestellt wurde, die Werbungskosten abgezogen wurden und der Steuerbescheid bestandskräftig ist.

Arbeitsrechtlich ist es zulässig, dass sich der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer im Innenverhältnis vom Arbeitnehmer erstatten lässt. In solchen Fällen wird jedoch der gesetzliche
(Netto-)Pauschsteuersatz angewendet, da der Arbeitgeber im Außenverhältnis zum Finanzamt die Steuer schuldet. Falls der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer im Innenverhältnis auf den Arbeitnehmer umwälzt und dessen Barlohn arbeitsrechtlich entsprechend vermindert wird, gilt die pauschale Lohnsteuer als zugeflossener Arbeitslohn und mindert nicht die Bemessungsgrundlage.

Die pauschal besteuerten Bezüge unterliegen nicht der Beitragspflicht in der Sozialversicherung. Der Soli und die Kirchensteuer sind ebenfalls zu berücksichtigen. Hat der Arbeitnehmer Aufwendungen, die durch pauschal besteuerte Leistungen ersetzt und pauschal besteuert werden, kann der Arbeitnehmer diese in der Regel nicht als Werbungskosten in der Steuererklärung geltend machen, da die pauschal besteuerten Einnahmen bei der Veranlagung außer Ansatz bleiben.

Ausnahmen bilden die Fälle des § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 und 3 EStG, bei denen ein Abzug als Werbungskosten ausdrücklich zugelassen wird.

aa) Einzelfälle

aaa) Verbilligte Mahlzeiten im Betrieb (Nr. 1)

Gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem festen Pauschsteuersatz von 25 % pauschalieren, wenn er entweder arbeitstäglich im Betrieb kostenlose oder verbilligte Mahlzeiten an seine Arbeitnehmer abgibt oder Barzuschüsse an ein anderes Unternehmen leistet, das arbeitstäglich eine Mahlzeit kostenlos oder verbilligt an den Arbeitnehmer abgibt.

Voraussetzung für die Pauschalbesteuerung ist, dass die Mahlzeiten keine Lohnbestandteile sind und dass sie mit dem anteiligen amtlichen Sachbezugswert bewertet werden. Gleiches gilt auch für die Ausgabe von Essensmarken.

bbb) Mahlzeiten bei Auswärtstätigkeit (Nr. 1a)

Seit dem Veranlagungszeitraum 2014 ermöglicht es § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG dem Arbeitgeber, die Lohnsteuer mit einem festen Pauschsteuersatz von 25 % pauschal zu erheben, wenn Mahlzeiten außerhalb einer ersten Tätigkeitsstätte anlässlich von Auswärtstätigkeiten vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten kostenlos oder verbilligt abgegeben werden. Dies betrifft die steuerliche Behandlung von Mahlzeiten, die im Rahmen von Auswärtstätigkeiten zur Verfügung gestellt werden und nicht unter die Pauschalierungsmöglichkeiten nach § 8 Abs. 2 Satz 8, 9 EStG fallen können.

Um die Pauschalierung nutzen zu können, müssen bestimmte Voraussetzungen erfüllt sein:

1. Die Mahlzeit muss mit dem amtlichen Sachbezugswert bewertet werden. Dabei betrifft dies Mahlzeiten bis zu einem Preis von 60 € (§ 8 Abs. 2 Satz 8 EStG).
2. Die sonstige Voraussetzung, dass die Mahlzeit nicht als Lohnbestandteil vereinbart sein darf (wie bei der Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG), ist in diesem Fall ohne Bedeutung.
3. Der Arbeitnehmer darf keinen Anspruch auf eine Pauschale für Verpflegungsmehraufwand nach § 9 Abs. 4a Satz 1 bis 7 EStG haben (vgl § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG).

Diese Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG soll es dem Arbeitgeber erleichtern, die Besteuerung von üblichen Mahlzeiten, die während Auswärtstätigkeiten zur Verfügung gestellt werden, in einem vereinfachten Verfahren pauschal zu besteuern. Insbesondere betrifft dies Fälle, in denen der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und einer ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig ist und kein Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand nach § 9 Abs. 4a Satz 1 bis 7 EStG in Betracht kommt oder geltend gemacht wird.

ccc) Betriebsveranstaltungen (Nr. 2)

Der § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG ermöglicht es dem Arbeitgeber, die Lohnsteuer auf Zuwendungen, die der Arbeitnehmer im Rahmen einer Betriebsveranstaltung erhält und die nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG steuerpflichtig sind, mit einem festen Pauschsteuersatz von 25 % zu pauschalieren. Diese Regelung gilt für Bar- oder Sachzuwendungen im Zusammenhang mit Betriebsveranstaltungen.

Hierbei sind Betriebsveranstaltungen Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter, wie Betriebsausflüge, Weihnachtsfeiern, Sommerfeste oder Jubiläumsfeiern, vorausgesetzt, überwiegend nehmen Betriebsangehörige und deren Begleitpersonen teil. Die Pauschalierung ist nicht zulässig, wenn nur einzelne Arbeitnehmer an einer Veranstaltung teilnehmen, insbesondere im Rahmen von Jubiläumsfeiern oder beim Ausscheiden aus dem Betrieb.

Die Pauschalierung setzt weiterhin voraus, dass die Sachzuwendungen im sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsveranstaltung stehen. Dabei ist seit dem Veranlagungszeitraum 2015 nicht mehr erforderlich, dass es sich um übliche Zuwendungen handelt. Wenn die Zuwendungen aus Anlass einer Betriebsveranstaltung gewährt werden, können auch unübliche Zuwendungen als pauschal besteuerbarer Arbeitslohn behandelt werden.

Es ist zu beachten, dass nicht jede Gelegenheitszuwendung, die der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern macht, unter diese Regelung fällt. Die Zuwendungen müssen vielmehr "aus Anlass" der Betriebsveranstaltung gewährt werden. Es reicht nicht aus, wenn der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern gelegentlich einer solchen Veranstaltung eine besondere Zuwendung macht.

Die Pauschalierung ist nicht zulässig, wenn beispielsweise nur einzelne Arbeitnehmergruppen bevorzugt werden oder Führungskräfte eine Betriebsveranstaltung exklusiv durchführen. In solchen Fällen können alternativ andere Pauschalierungsregelungen in Betracht gezogen werden.

ddd) Erholungsbeihilfen (Nr. 3)

Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer auf steuerpflichtige Erholungsbeihilfen mit einem festen Pauschsteuersatz von 25 % pauschalieren.

Es gibt keine gesetzliche Definition für Erholungsbeihilfen. Historisch betrachtet waren diese Leistungen in Geld oder geldwerten Vorteilen, die der Arbeitgeber individuell bei sozialer Bedürftigkeit erbracht hat, um den Arbeitnehmern die Möglichkeit zu geben, sich Urlaub zu leisten. Es handelt sich um freiwillige Zahlungen, die zweckgebunden für die Erholung des Arbeitnehmers geleistet werden. Tarifliches Urlaubsgeld oder vergleichbare Sonderzuwendungen für alle Arbeitnehmer, die nicht zweckgebunden sind, gelten nicht als Erholungsbeihilfen im Sinne des § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG.

Die Pauschalierung der Lohnsteuer darf höchstens insgesamt 156 € im Kalenderjahr für den Arbeitnehmer, 104 € für dessen Ehegatten und 52 € je Kind betragen. Kinder im Sinne des § 32 EStG, für die der Arbeitnehmer Anspruch auf Kindergeld oder Kinderfreibeträge hat, sind berücksichtigungsfähig. Der Arbeitnehmer muss entsprechende Nachweise vorlegen, die zum Lohnkonto genommen werden.

Es ist wichtig zu beachten, dass die Erholungsbeihilfen tatsächlich für Erholungszwecke verwendet werden müssen. Der Arbeitgeber muss sicherstellen, dass die Beihilfen in zeitlichem Zusammenhang mit der Erholungsmaßnahme gewährt werden. Ein zeitlicher Zusammenhang wird bisher angenommen, wenn die Erholungsmaßnahme innerhalb von 3 Monaten vor oder nach der Auszahlung der Beihilfe begonnen wird oder eine Anzahlung auf eine bereits fest vereinbarte Erholungsmaßnahme nachgewiesen wird. Der Arbeitgeber sollte Belege, wie Buchungsbestätigungen eines Reisebüros oder Rechnungen über Erholungsangebote, zum Lohnkonto nehmen, um die Verwendung der Beihilfen nachzuweisen.

eee) Vergütung für Verpflegungsmehraufwendungen (Nr. 4)

Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG hat der Arbeitgeber die Möglichkeit, steuerpflichtige Vergütungen für Verpflegung bei Dienstreisen oder anderen beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten pauschal mit einem festen Steuersatz von 25 % zu besteuern.

Es ist zu beachten, dass diese Pauschalierung nur für Barvergütungen gilt, nicht jedoch für die Gestellung von Mahlzeiten.  Die Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG gilt für Tätigkeiten im Sinne des § 9 Abs. 4a Satz 2 oder Satz 4 EStG sowie für Verpflegungspauschalen nach § 9 Abs. 4a Sätze 3, 5 und 6 EStG, die nicht steuerfrei nach § 3 Nr. 16 EStG sind. Steuerpflichtige Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen entstehen in der Regel, wenn der Arbeitgeber mehr als die steuerfreien Verpflegungspauschalen zahlt oder andere Umstände vorliegen, die zu steuerpflichtigen Vergütungen führen. Zusätzlich gibt es eine Begrenzung für die Höhe der pauschalbesteuerten Vergütungen. Pauschal besteuert werden darf die Lohnsteuer nur für Vergütungen, soweit sie die steuerfreie Verpflegungspauschale um nicht mehr als 100 % übersteigen.

fff) Übereignung von Datenverarbeitungsgeräten / Zuschuss zur Internetnutzung (Nr. 5)

Gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG können Arbeitgeber den geldwerten Vorteil, den Arbeitnehmer durch die kostenlose oder verbilligte Überlassung von Datenverarbeitungsgeräten sowie zugehöriger Zubehörteile und Software erhalten, mit einem pauschalen Steuersatz von 25 % versteuern. Die Regelung soll sicherstellen, dass die Mitarbeiter moderne Arbeitsmittel nutzen können, ohne dass der bürokratische Aufwand für die Besteuerung zu hoch wird. Es ist zu beachten, dass diese Pauschalbesteuerung nicht für Geräte gilt, die nicht als Zubehör eines Datenverarbeitungsgeräts gelten oder nicht für die Internetnutzung verwendet werden können.

Zusätzlich können Arbeitgeber Barzuschüsse zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Internetnutzung pauschal mit 25 % besteuern. Der Arbeitnehmer muss die Aufwendungen belegen und der Zuschuss darf nicht mehr als 100 % der Aufwendungen betragen. Zur Vereinfachung akzeptiert die Finanzverwaltung, dass Arbeitgeber monatlich bis zu 50 € für laufende Internetnutzung ersetzen und pauschal besteuern können, ohne dass der Arbeitnehmer detaillierte Belege vorlegen muss. Bei höheren Zuschüssen muss der berufliche Anteil für einen repräsentativen Zeitraum von 3 Monaten nachgewiesen werden.

Es ist wichtig zu beachten, dass diese betrieblichen Leistungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden müssen. Das bedeutet, dass sie zu den arbeitsrechtlich geschuldeten Lohnzahlungen hinzukommen müssen, für die ein Rechtsanspruch besteht.  Die pauschalbesteuerten Leistungen sind in der Sozialversicherung beitragsfrei.

ggg) Ladevorrichtung für (Hybrid-)Elektrofahrzeuge (Nr. 6)

Gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG können Arbeitgeber geldwerte Vorteile, die Arbeitnehmern durch die unentgeltliche oder verbilligte Übereignung von Ladevorrichtungen für (Hybrid-)Elektrofahrzeuge oder durch Zuschüsse zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für den Erwerb und die Nutzung solcher Ladevorrichtungen entstehen, pauschal mit 25 % versteuern. Diese Regelung dient der Förderung der Elektromobilität im Straßenverkehr. Es ist wichtig zu beachten, dass diese Pauschalierung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgen muss, ähnlich wie bei den vorherigen Regelungen.

Die Möglichkeit zur Pauschalierung ist begrenzt auf Ladevorrichtungen für Fahrzeuge im Sinne von § 6 Abs. 1 Satz 2 HS 2 EStG, die ganz oder überwiegend elektrisch angetrieben sind. Elektrofahrräder (E-Bikes) fallen normalerweise nicht unter diese Regelung, jedoch wendet die Finanzverwaltung dies aus Billigkeitsgründen auch auf Elektrofahrräder an.

Unter Ladevorrichtung fallen die gesamte Ladeinfrastruktur einschließlich Zubehör sowie die in diesem Zusammenhang erbrachten Dienstleistungen. Dies schließt auch Vorarbeiten wie das Verlegen eines Starkstromkabels, die Kosten für die erforderliche Wartung während des Betriebs und die laufenden Aufwendungen des Starkstromzählers, soweit dieser ausschließlich der Ladeeinrichtung dient, mit ein. Zur Berechnung des geldwerten Vorteils bei einer Übereignung darf der Arbeitgeber aus Vereinfachungsgründen seine eigenen Aufwendungen einschließlich Umsatzsteuer ansetzen.

Für die Pauschalierung von Zuschüssen gilt, dass der Arbeitgeber diese pauschal versteuern kann, wenn sie ganz oder teilweise die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Anschaffung und den Betrieb einer Ladevorrichtung (ohne den Ladestrom) übernehmen. Die Pauschalierung ist begrenzt auf die tatsächlichen Aufwendungen des Arbeitnehmers. Die Finanzverwaltung ermöglicht es jedoch, die Höhe der Aufwendungen des Arbeitnehmers für einen repräsentativen Zeitraum von 3 Monaten zu ermitteln und der Pauschalierung zugrunde zu legen, solange sich die Verhältnisse nicht wesentlich verändern.

Die pauschalbesteuerten Leistungen sind in der Sozialversicherung beitragsfrei.

hhh) Übertragung von betrieblichen Fahrrädern (Nr. 7)

Gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG besteht die Möglichkeit, betriebliche Fahrräder an Arbeitnehmer zu übertragen und diese Übertragung pauschal mit 25 % zu besteuern. Diese Regelung zielt darauf ab, das umweltfreundliche Engagement von Arbeitnehmern und deren Arbeitgebern zu fördern. Fahrräder und Elektrofahrräder, die verkehrsrechtlich als Fahrräder eingestuft sind (keine Kennzeichen- und Versicherungspflicht, Elektromotorgeschwindigkeit nicht über 25 Kilometer pro Stunde), können von dieser Pauschalierung profitieren.

Die Voraussetzung für die Lohnsteuerpauschalierung seitens des Arbeitgebers ist, dass die Übertragung der Fahrräder zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgt. Dies dient dazu, Entgeltumwandlungsmodelle zu verhindern und Anreize für eine echte Auswirkung auf den Klimaschutz zu schaffen. Durch die Zusätzlichkeit soll vermieden werden, dass Arbeitnehmer lediglich ihren ohnehin geschuldeten Arbeitslohn in die Überlassung von Fahrrädern umwandeln, ohne dass dadurch tatsächlich ein Beitrag zum Umweltschutz geleistet wird.

Die pauschalbesteuerte Überlassung von betrieblichen Fahrrädern ist zudem in der Sozialversicherung beitragsfrei.

bb) Wege Wohnung - Erste Tätigkeitsstätte

Bis zum Veranlagungsjahr 2018 waren nur Sammelbeförderungen gemäß § 3 Nr. 32 EStG oder Sachbezüge im Rahmen von § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG oder Abs. 3 Satz 2 EStG steuerfrei, wenn es um Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ging. Andere Vergünstigungen, wie Barzuschüsse für den öffentlichen Personennahverkehr, wurden vollständig dem Lohnsteuerabzug unterworfen. Eine Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 2, 3 EStG aF kam in bestimmten Fällen infrage, wobei der pauschal besteuerte geldwerte Vorteil mit 15 % des Bemessungsgrundbetrags pauschaliert wurde.

Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 wurde die Pauschalierung gemäß § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG ab dem Veranlagungsjahr 2019 grundlegend überarbeitet. Dabei werden nun drei verschiedene Tatbestände differenziert. Eine Pauschalversteuerung von 15 % kann für Sachbezüge im Zusammenhang mit der Beförderung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder für Fahrtkostenzuschüsse zu diesen Orten durchgeführt werden, sofern das Zusätzlichkeitserfordernis erfüllt ist und eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 15 EStG ausgeschlossen ist. Alternativ kann eine Pauschalierung von 25 % für Bezüge erfolgen, bei denen das Zusätzlichkeitserfordernis nicht vorliegt (anstelle der Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG). Zudem besteht die Möglichkeit, eine Pauschalierung von 25 % für die Freifahrtberechtigungen der Soldaten vorzunehmen.

Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1

Gemäß § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG ist die Pauschalbesteuerung für geldwerte Vorteile zulässig, die in Verbindung mit Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte gemäß § 9 Abs. 4 EStG oder zu einem Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG) stehen. Dies betrifft sowohl Sachbezüge in Form von kostenfreier oder vergünstigter Beförderung eines Arbeitnehmers zwischen der Wohnung und den genannten Orten (§ 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe a EStG) als auch Fahrtkostenzuschüsse, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gezahlt werden – also Barzuschüsse zu den Ausgaben des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen der Wohnung und den genannten Orten (§ 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe b). Voraussetzung ist, dass die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 15 EStG nicht greift.

Gemäß § 3 Nr. 15 EStG kann der Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer steuerfreie Zuschüsse zu dessen Aufwendungen oder unentgeltliche oder verbilligte Nutzungsberechtigungen für öffentliche Verkehrsmittel im Linienverkehr für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie zu einem Sammelpunkt oder weiträumigen Tätigkeitsgebiet (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG) gewähren. Diese steuerfreien Leistungen gelten für die Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) und müssen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgen. Die Steuerbefreiung gilt auch für sonstige Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr.

Nicht pauschal besteuerbar sind:

1. Geldwerte Vorteile aus Sachverhalten, die auf der Werbungskostenseite als doppelte Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG) behandelt werden
2. Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Fahrtkosten von Arbeitnehmern bei einer Auswärtstätigkeit, einschließlich Dienstreisen oder Tätigkeiten an wechselnden Tätigkeitsstätten. Diese Aufwendungen gehören zu den ggf. steuerfreien Reisekosten
3. Zuschüsse zu Unfallkosten und anderen einmaligen Aufwendungen, die einem Arbeitnehmer auf dem Weg zur ersten Tätigkeitsstätte entstehen, sind von der pauschalen Besteuerung gemäß § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe b EStG ausgeschlossen. Diese Kosten fallen nicht unter die abgegoltenen Aufwendungen durch die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG können Unfallkosten als Werbungskosten geltend gemacht werden. Daher hat der Arbeitgeber keine Befugnis, derartige Kosten, die er erstattet, pauschal nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe b EStG zu besteuern.

Pauschal besteuerbar sind:

1. Sachbezüge aus der unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte gemäß § 9 Abs. 4 EStG. Dies gilt insbesondere, wenn dem Arbeitnehmer ein Firmenwagen auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zur Verfügung gestellt wird
2. Barzuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (sofern nicht für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln gemäß § 3 Nr. 15 EStG). Diese müssen jedoch zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden. Der Fahrtkostenzuschuss darf also nicht mit dem geschuldeten Arbeitslohn verrechnet werden (Barlohnkürzung), um die Bruttobezüge im Ergebnis unverändert zu lassen. Die Zuschüsse werden nicht als "zusätzlich" zum ohnehin geschuldeten laufenden Arbeitslohn gezahlt, wenn sie aus einer Barlohnumwandlung stammen, außer bei Verrechnung mit einer freiwilligen Sonderzahlung (R 3.33 Abs. 5 LStR).

Vollumfängliche Pauschalierung?

Die Pauschalierung unterliegt bestimmten Einschränkungen. Sie ist nur möglich, wenn der Arbeitnehmer eigene Aufwendungen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Werbungskosten absetzen könnte. Im Unterschied zum Werbungskostenabzug ist hierbei entscheidend, dass dem Arbeitnehmer tatsächliche Kosten für den Weg zur Arbeit entstanden sind. Die Pauschalierung ist außerdem in ihrer Höhe auf die Entfernungspauschale beschränkt. Wenn ein eigenes oder zur Nutzung überlassenes Kfz benutzt wird, können die Aufwendungen in Höhe der Entfernungspauschale gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG geltend gemacht werden, ohne Begrenzung auf den Höchstbetrag von 4.500 €. Bei der Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel gelten die tatsächlichen Beförderungsentgelte als maßgebend. Weitere Details zu anderen motorisierten Fahrzeugen finden sich im BMF-Schreiben vom 18.11.2021 etwa zu Motorrädern, Motorrollern, Mopeds, Mofas, Pedelecs und E-Bikes, wobei dort eine Begrenzung auf den Höchstbetrag von 4.500 € besteht. Die erhöhten Kilometersätze ab dem 21. Entfernungskilometer für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 sind ebenfalls für die Pauschalierung gemäß § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG maßgeblich.

Aus Vereinfachungsgründen kann der Arbeitgeber annehmen, dass der Arbeitnehmer das Fahrzeug an 15 Arbeitstagen im Monat für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nutzt (BMF-Schreiben vom 18.11.2021, Rz 36, BStBl 2021 I, 2315). Diese Vereinfachung gilt jedoch nicht, wenn die Ermittlung des Sachbezugs für die Fahrzeugüberlassung auf Grundlage der Aufzeichnungen des Arbeitnehmers nach der tatsächlichen Anzahl der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte erfolgt (0,002 %-Methode).

Die festgelegte Anzahl von 15 Tagen orientiert sich an einer Arbeitswoche von jeweils 5 Tagen. Falls es arbeitsvertragliche Regelungen gibt, wie zum Beispiel Teilzeitarbeit, oder wenn der Arbeitnehmer an bestimmten Tagen in der Woche an der ersten Tätigkeitsstätte anwesend ist (z.B. durch Telearbeit oder Home-Office), muss die Anzahl der 15 Tage im Verhältnis zu den tatsächlich geplanten Anwesenheitstagen je Woche reduziert werden.

Gemäß § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG gelten besondere Regelungen für Schwerbehinderte, die auch Auswirkungen auf die Pauschalbesteuerung haben. Bei Schwerbehinderten können die tatsächlichen Aufwendungen oder die Kilometerpauschalen für Dienstreisen gemäß § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe a oder b EStG pauschal besteuert werden.

Wenn ein Arbeitnehmer schwerbehindert ist und einen Grad der Behinderung von mindestens 70 hat oder einen Grad der Behinderung von weniger als 70, aber mindestens 50, und erheblich in seiner Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr beeinträchtigt ist (Merkzeichen "G" im Schwerbehindertenausweis), kann der gemäß R 8.1 Abs. 9 LStR ermittelte Sachbezug (bezogen auf die Kraftfahrzeuggestellung) in vollem Umfang pauschal besteuert werden.

Werbungskostenabzug des Arbeitnehmers

Pauschal gemäß § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG besteuerte Bezüge seitens des Arbeitgebers mindern die abziehbaren Werbungskosten des Arbeitnehmers gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG. Daher ist in der Lohnsteuerbescheinigung ein entsprechender Ausweis durch den Arbeitgeber erforderlich. Sind die pauschal besteuerten Erstattungen der Fahrtkosten höher als die diesbezüglich abzugsfähigen Werbungskosten, liegt in Höhe der Differenz steuerpflichtiger Arbeitslohn vor.