Wahlrecht zur Pauschalbesteuerung

aa) Einheitlichkeit

Der Zuwendende hat das Wahlrecht, die Pauschalierung nach § 37b EStG anzuwenden. Die Ausübung dieses Wahlrechts erfolgt durch die Aufnahme der pauschalen Steuer in die Lohnsteuer-Anmeldung, die beim Finanzamt eingereicht wird. Wenn sich der Zuwendende dafür entscheidet, die Steuer zu übernehmen, muss er einheitlich für alle im Verlauf eines Wirtschaftsjahres gewährten Sachleistungen, die unter § 37b EStG fallen, die Pauschalierung vornehmen (vgl. Rn. 4 des BMF-Schreibens vom 19.05.2015).

Daher müssen Unternehmen mit mehreren lohnsteuerlichen Betriebsstätten im Sinne von § 41 Abs. 2 EStG das Wahlrecht zur Anwendung des § 37b EStG einheitlich für alle ihre inländischen Betriebsstätten ausüben. Die Einheitlichkeit betrifft ausschließlich die inländischen lohnsteuerlichen Betriebsstätten. Das bedeutet, dass Geschenke aus ausländischen (lohnsteuerlichen) Betriebsstätten des Unternehmens an inländische Empfänger nicht in die Bemessungsgrundlage für die Pauschalversteuerung einzubeziehen sind.

Im Rahmen der einheitlichen Ausübung des Wahlrechts ist es erlaubt, dass der Steuerpflichtige die Pauschalierung für Zuwendungen an den Personenkreis nach Absatz 1 (Nichtarbeitnehmer) und nach Absatz 2 (eigene Arbeitnehmer) jeweils getrennt anwendet. Dies wurde durch das BFH-Urteil vom 15.06.2016 (Az. VI R 54/15, BStBl. 11/2016, 1010) bestätigt.

Wenn der Steuerpflichtige ein abweichendes Wirtschaftsjahr hat, muss bei der einheitlichen Ausübung des Wahlrechts unterschieden werden, für welchen Personenkreis die Pauschalierung der Sachzuwendungen erfolgt. Bei der Pauschalierung nach § 37b Abs. 1 EStG (Nichtarbeitnehmer) sind alle Zuwendungen des Wirtschaftsjahres, die diesem Personenkreis gewährt wurden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Wenn der Steuerpflichtige das Wahlrecht für Zuwendungen an die eigenen Arbeitnehmer ausübt, müssen alle unter die Pauschalierungsvorschrift des § 37b Abs. 2 EStG fallenden Sachzuwendungen eines Kalenderjahres einheitlich behandelt werden. Diese Regel gilt auch im Falle eines abweichenden Wirtschaftsjahres. Das bedeutet, dass die Bindungswirkung für die Pauschalierung der Sachzuwendungen an Arbeitnehmer sich nur auf das Kalenderjahr erstreckt und nicht auf das gesamte Wirtschaftsjahr (vgl. Rn. 4 des BMF-Schreibens vom 19.05.2015).

Wenn Arbeitnehmer von verbundenen Unternehmen (Konzernmitarbeiter) Sachzuwendungen erhalten, fallen diese grundsätzlich in den Anwendungsbereich des § 37b Abs. 1 EStG. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn diese Zuwendungen individuell besteuert werden, selbst wenn der Zuwendende für andere Zuwendungen an "Dritte" die Pauschalierung nach § 37b Abs. 1 EStG anwendet. Dies geschieht, um sicherzustellen, dass die Konzernmitarbeiter genauso wie die Arbeitnehmer des Herstellerunternehmens selbst steuerlich belastet werden. Für die übrigen Zuwendungen ist das Wahlrecht einheitlich auszuüben (vgl. Rn. 5 des BMF-Schreibens vom 19.05.2015).

Wenn ein ausländischer Zuwendender das Wahlrecht zur Anwendung des § 37b EStG ausübt, müssen diejenigen Zuwendungen einheitlich pauschaliert werden, die unbeschränkt oder beschränkt Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflichtigen im Inland gewährt werden.

bb) Widerruf des Wahlrechts

Ursprünglich ging die Finanzverwaltung davon aus, dass das einmal ausgeübte Wahlrecht gemäß § 37b EStG unwiderruflich sei (vgl. Rn. 4 Satz 5 des BMF-Schreibens vom 19.05.2015). Diese Auffassung wurde jedoch durch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.06.2016 überholt. Die Finanzverwaltung schließt sich nun der Ansicht des BFH an, wonach die im § 37b EStG eingeräumten Wahlrechte (für Nichtarbeitnehmer/Dritte einerseits und eigene Arbeitnehmer andererseits) widerruflich sind, solange der entsprechende Steuerbescheid, die Lohnsteuer-Anmeldung, nicht formell und materiell bestandskräftig ist.

Ein Widerruf kann durch Abgabe einer geänderten Lohnsteuer-Anmeldung gegenüber dem Betriebsstätten-Finanzamt erklärt werden. Hierdurch wird dem Vertrauensschutz des bereits über die Übernahme der pauschalen Steuer informierten Zuwendungsempfängers Rechnung getragen, indem ein wirksamer Widerruf von der Unterrichtung des Zuwendungsempfängers abhängig gemacht wird. Durch diese Regelung erfährt der Zuwendungsempfänger von seinen steuerlichen Pflichten und kann diesen nachkommen. Die Konsequenz des Widerrufs ist die individuelle Versteuerung und die Anzeigepflicht nach § 41c Abs. 4 EStG bei Zuwendungen an Arbeitnehmer.

cc) Zeitpunkt der Wahlrechtsausübung

Gemäß Rn. 7 des BMF-Schreibens vom 19.05.2015 ist es möglich, die Entscheidung zur Anwendung der Pauschalierung für den Anwendungsbereich des § 37b Abs. 1 EStG (Nichtarbeitnehmer) auch im laufenden Wirtschaftsjahr zu treffen, spätestens jedoch zum Ende des letzten Lohnzahlungszeitraums. In diesem Fall ist die Pauschalsteuer in der letzten Lohnsteuer-Anmeldung des Wirtschaftsjahres der Zuwendung anzumelden. Eine Berichtigung der vorangegangenen einzelnen Lohnsteuer-Anmeldungen zur zeitgerechten Erfassung ist nicht erforderlich. Das bedeutet, dass ein Unternehmen beispielsweise im März 2024 eine geänderte Lohnsteuer-Anmeldung für Dezember 2023 abgeben kann und darin erstmals pauschale Einkommensteuer nach § 37b Abs. 1 EStG für die im Kalenderjahr 2023 getätigten Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer (zum Beispiel Geschäftsfreunde) erklärt.

In der letzten Lohnsteuer-Anmeldung wird das Wahlrecht auch dann ausgeübt, wenn für den letzten Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum unter den Voraussetzungen der §§ 168 Satz 1, 164 Abs. 2 AO eine geänderte Anmeldung abgegeben wird. Bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung, das heißt bis zur Aufhebung oder dem Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung, besteht die Möglichkeit, das Wahlrecht gemäß § 37b EStG auszuüben.

Im Kontext des Anwendungsbereichs des § 37b Abs. 2 EStG (eigene Arbeitnehmer) ist die Entscheidung zur Pauschalierung bis spätestens zum Termin zu treffen, der für die Übermittlung der elektronischen Lohnsteuer-Bescheinigung maßgeblich ist (§ 93c Abs. 1 Nr. 1 AO: letzter Tag des Monats Februar im Folgejahr). Diese Frist gilt gemäß Rn. 8 des BMF-Schreibens vom 19.05.2015 auch dann, wenn ein Arbeitnehmer während des laufenden Kalenderjahres ausscheidet.

Falls zu dem Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts eine Änderung des Lohnsteuerabzugs gemäß § 41c EStG nicht mehr möglich ist, hat der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Bescheinigung über die Pauschalierung nach § 37b Abs. 2 EStG auszustellen. Eine nachträgliche Korrektur des bereits individuell besteuerten Arbeitslohns, insbesondere die Herabsetzung des elektronisch übermittelten Bruttoarbeitslohns, kann der Arbeitnehmer dann nur noch im Veranlagungsverfahren zur Einkommensteuer beantragen.

Wenn im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung erstmals Sachzuwendungen nach § 37b Abs. 1 EStG pauschal versteuert werden sollen, besteht die Möglichkeit, die Besteuerung mit dem Pauschsteuersatz von 30 % nachträglich zu beantragen. Dies erfolgt durch die Abgabe einer berichtigten Lohnsteuer-Anmeldung oder durch ein schriftliches Anerkenntnis der Zahlungsverpflichtung gemäß § 167 Abs. 1 Satz 3 AO (Vordruck "Erklärung des Arbeitgebers"). Eine bloß formlose Ausübung des Wahlrechts genügt nicht (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.2020, Az. VI R 14/18, BStBl 11/2021, 232; BFH-Urteil vom 15.06.2016, Az. VI R 54/15, BStBl 11/2016, 1010).

Wurden Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer vorbehaltlich der Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG weder pauschal nach anderen Vorschriften noch individuell besteuert, besteht die Option, das Wahlrecht auch noch nach der genannten Frist (§ 93c Abs. 1 Nr. 1 AO: letzter Tag des Monats Februar im Folgejahr) im Rahmen der Änderung einer noch nicht materiell bestandskräftigen Lohnsteuer-Anmeldung oder durch schriftliches Anerkenntnis der Zahlungsverpflichtung.

Wenn Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer bisher individuell besteuert wurden, weil zum maßgeblichen Wahlrechtszeitpunkt keine Pauschalierung vorgenommen wurde, ist eine Pauschalierung nach § 37b Abs. 2 EStG nicht mehr möglich. Die geänderte Verwaltungsauffassung zum Widerruf der Wahlrechtsausübung hat in diesen Fällen keine Bedeutung. Der Übergang zur (erstmaligen) Pauschalierung nach § 37b Abs. 2 EStG bleibt dem Arbeitgeber in diesem Kontext weiterhin verwehrt.