Die Pauschalierung nach § 37b Abs. 2 EStG gilt auch für betrieblich veranlasste Sachzuwendungen an die eigenen Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, soweit diese zu Arbeitslohn führen. Als Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der Zuwendungen (geldwerten Vorteile) an die Arbeitnehmer wird statt auf den üblichen Endpreis am Abgabeort auf die tatsächlichen Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich USt abgestellt. Zuzahlungen der Arbeitnehmer mindern die Bemessungsgrundlage.
Beispiel
Ein Arbeitgeber gewährt einem Außendienstmitarbeiter, der den meisten Umsatz generiert hat, im Januar 2023 eine Incentive-Reise. Der Arbeitgeber hat für diese Reise 2.500 € einschließlich USt bezahlt. Eine vergleichbare Reise würde im örtlichen Reisebüro 3.500 € kosten.
Bei Anwendung von § 37b EStG ergeben sich folgende pauschalen Steuerbeträge: 750,- € LSt (30 % aus 2.500,- €), 41,25 € SolZ (5,5 % aus 750,- €) und 37,50 € KiSt (5 % aus 750,- €); zusammen insgesamt 828,75 €. Die pauschalen Steuerbeträge für die Incentive-Reise sind in die LSt-Anmeldung für den Januar 2023 aufzunehmen.
Sachbezüge im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers werden, ebenso wie steuerfreie Sachbezüge, von der Pauschalierungsvorschrift nicht erfasst (Nr. 11.3 des BMF-Schreibens vom 19.05.2015). Der BFH hat diese Rechtsauffassung in seinem Urteil vom 16.10.2013 bestätigt. Demnach wird der steuerrechtliche Lohnbegriff durch § 37b EStG nicht erweitert, daher sind Zuwendungen an eigene Arbeitnehmer im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse nicht einzubeziehen.
Die Pauschalierung ist für Sachbezüge ausgeschlossen, für die bereits gesetzliche Bewertungsmöglichkeiten oder Pauschalierungsmöglichkeiten mit festen Pauschsteuersätzen nach § 40 Abs. 2 EStG bestehen.
Nicht unter die Pauschalbesteuerung nach § 37b EStG fallen:
- Sachbezüge, die nach § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 10 und Satz 12 EStG bewertet werden (z.B. geldwerte Vorteile aus der Firmenwagenüberlassung; Sachbezüge, die nach der SvEV mit amtlichen Sachbezugswerten bewertet werden; Ansatz von Durchschnittswerten z.B. bei Überlassung von Fahrrädern - ab VZ 2019 Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 37 EStG möglich);
- Überlassung von Vermögensbeteiligungen an eigene Arbeitnehmer (siehe Tz. 1.5 des BMF-Schreibens vom 16.11.2021, BStBl 2021, 2308). Diese Einschränkung in § 37b Abs. 2 Satz 2 EStG gilt nur für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn an eigene Arbeitnehmer gewährte Vermögensbeteiligungen und nicht für die Überlassung von Vermögensbeteiligungen an Dritte im Anwendungsbereich des § 37b Abs. 1 EStG.
- Sachprämien für die persönliche Inanspruchnahme von Dienstleistungen i.S.v. § 3 Nr. 38 EStG (z.B. Kundenbindungsprogramme von Fluggesellschaften für "Vielflieger"), für die eine Pauschalierung der ESt auf Antrag nach § 37a EStG in Betracht kommt;
- Sachverhalte, in denen eine Pauschalbesteuerung mit einem festen Steuersatz von 25 % nach § 40 Abs. 2 Satz 1 EStG möglich ist:, z.B. bei steuerpflichtigen Betriebsveranstaltungen bzw. bei deren steuerpflichtigem Anteil, bei arbeitstäglichen Mahlzeiten und steuerpflichtigen üblichen Mahlzeiten des Arbeitgebers anlässlich einer Auswärtstätigkeit, Erholungsbeihilfen, steuerpflichtigen Verpflegungsmehraufwendungen bei beruflichen Auswärtstätigkeiten, bei Überlassung von Personalcomputern mit technischem Zubehör und Software, bei Überlassung von Ladevorrichtungen und Zuschüssen des Arbeitgebers zu den Ladevorrichtungen im Rahmen der Förderung der Elektromobilität (seit 2017), sowie bei Überlassung betrieblicher Fahrräder (keine Kfz) durch den Arbeitgeber;
- Sachbezüge in Form der steuerpflichtigen Beförderung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bzw. einem Treff-/Sammelpunkt i.S.v. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG; in diesen Fällen kann der Arbeitgeber die LSt mit einem Pauschsteuersatz von 15 % gem. § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG erheben;
- Soweit Zuwendungen an den eigenen Arbeitnehmer bereits nach § 40 Abs. 1 EStG pauschal versteuert wurden;
- Sachzuwendungen, die in den Anwendungsbereich des § 50a EStG fallen, vgl. E 4.15 - Bemessungsgrundlage;
- Sachbezüge, für die grds. eine Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG möglich ist (Belegschaftsrabatte), auch wenn der Arbeitgeber von seinem Wahlrecht zur Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG Gebrauch macht
Beispiel
Incentive-Reisen
Die Kosten einer Reise von Arbeitnehmern, die sowohl betriebsfunktionale Elemente als auch Elemente mit Vorteilscharakter (Incentives) enthält, müssen nach objektiven Gesichtspunkten aufgeteilt werden. Hierbei sind die Kostenbestandteile zu trennen, die sich leicht und eindeutig dem betriebsfunktionalen Bereich und dem Bereich mit geldwertem Vorteil zuordnen lassen.
Kosten rein betriebsfunktionaler Reisebestandteile, wie beispielsweise für Tagungsräume, Ausstattung, Tagungsunterlagen und Referenten, gelten nicht als steuerpflichtiger Arbeitslohn. Hingegen sind die Kosten solcher Reisebestandteile, die sich als geldwerter Vorteil erweisen, vollumfänglich als Arbeitslohn zu erfassen. Hierzu gehören etwa die Kosten für touristische Programme, Ausflüge, Spiel- und Sportaktivitäten sowie gemeinsame Feiern und Unterhaltung.
Die Kosten, die sich nicht eindeutig den genannten Bereichen zuordnen lassen, müssen im Wege sachgerechter Schätzung (§ 162 AO) aufgeteilt werden. Dazu gehören insbesondere Kosten für die Beförderung (Flug- oder Fahrtkosten, Transfers), Hotelunterbringung, Verpflegung und andere nicht direkt zuordenbare Reisekosten (z.B. allgemeine Betreuung, Organisation).
Als Aufteilungsmaßstab dient das Verhältnis der Zeitanteile, in dem die Reisebestandteile mit Vorteilscharakter zu denen mit betrieblicher Zielsetzung stehen. Die Orientierung für das Aufteilungsverhältnis erfolgt in der Praxis anhand des Ablaufplans der Gesamtveranstaltung. Dabei werden die Zeitanteile für die An- und Abreise nicht berücksichtigt. Es kommt nicht auf die Anwesenheit der einzelnen Arbeitnehmer bis zum Ende der Veranstaltung an.
Bei der zeitanteiligen Aufteilung der nicht direkt aufteilbaren Kostenbestandteile einer gemischt veranlassten Reise orientiert man sich am jeweiligen Veranstaltungsprogramm. Der Zeitanteil mit Vorteilscharakter (für jeden Tag) wird dabei mit der Differenz des betrieblichen Zeitanteils zu einem 8-Stunden-Arbeitstag berechnet. Wenn der betriebliche Zeitanteil an den Tagen des Aufenthalts beispielsweise nur vier Stunden beträgt (Vormittage: 8 bis 12 Uhr betriebliche Gruppenarbeit bzw. Fachvorträge; Nachmittage: zur freien Verfügung), ergibt dies auf der Basis eines 8-Stunden-Arbeitstags einen betriebsfunktionalen Anteil der Reise von 50 %. Für den Zeitanteil mit Vorteilscharakter verbleiben entsprechend 50 % (100 % abzüglich 50 % betrieblicher Anteil).
Wenn das touristische Programm hingegen an einen 8-Stunden-Arbeitstag anschließt (z.B. 8 bis 17 Uhr betriebliche Gruppenarbeit und Fachvorträge - unterbrochen durch eine 1-stündige Mittagspause; ab 19 Uhr Galadiner mit Auftritt von Künstlern), entfällt eine Aufteilung der nicht direkt zuordenbaren Kostenbestandteile (100 % betriebsfunktionaler Anteil). In diesem Fall sind nur die Zuwendungen mit Vorteilscharakter (z.B. Künstlerauftritte) als Arbeitslohn zu erfassen.
Nur der als geldwerter Vorteil zu berücksichtigende Anteil der gesamten Reiseaufwendungen kann dem Grunde nach in die Pauschalierung nach § 37b Abs. 2 EStG einbezogen werden.
Die genannten Aufteilungsgrundsätze werden auf die Zuwendungen von gemischt veranlassten Reisen an Nichtarbeitnehmer im Rahmen der Pauschalierung nach § 37b Abs. 1 EStG aus Vereinfachungsgründen übertragen. Im Ergebnis wird dadurch - wie im Falle der individuellen Besteuerung durch den Empfänger selbst - nur der Anteil der Reise mit Incentive-Charakter versteuert.
