Option zur Körperschaftsbesteuerung, § 1a KStG

Option zur Körperschaftsbesteuerung, § 1a KStG

Einführung

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25. Juni 2021 wurde u.a. § 1a KStG eingeführt. Eingeführt wurde die Vorschrift aufgrund der unterschiedlichen Besteuerungskonzepte von Körperschaften und Personengesellschaften. So führen die Unterschiede zwischen der transparenten und der Trennungsbesteuerung dazu, dass es insbesondere im Fall der Thesaurierung von Gewinnen im Unternehmen zu Besteuerungsunterschieden aufgrund der unterschiedlichen Rechtsformen kommt. Um annährend eine Belastungsneutralität zu erzielen, räumt § 1a KStG Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften nunmehr ein Wahlrecht ein, auf Antrag, abweichend von der transparenten Besteuerung der Personengesellschaften, wie eine Körperschaft besteuert zu werden. 

Folge der Option zur Körperschaftsteuer ist, dass die Personenhandelsgesellschaft bzw. Partnerschaftsgesellschaft zivilrechtlich zwar weiterhin eine Personengesellschaft bleibt, mithin weiterhin die gesellschafts- und handelsrechtlichen Vorschriften der Personenhandels- bzw. Partnerschaftsgesellschaften gelten, die Besteuerung des Einkommens der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter jedoch wie bei einer Kapitalgesellschaft erfolgt.

Voraussetzungen

Die Voraussetzungen zur Inanspruchnahme können Sie dem folgenden Video entnehmen, darüber hinaus werden sie im Folgenden auch noch einmal schriftlich dargestellt:

Persönlicher Anwendungsbereich

Zur Körperschaftsteuer optieren können Personenhandelsgesellschaften, d. h. OHG und KG sowie europäische wirtschaftliche Interessenvereinigungen und Partnerschaftsgesellschaften i.S.d. PartGG. Keine Voraussetzung wird wiederum an die Tätigkeit der Gesellschaft selbst geknüpft, d. h., dass auch eine vermögensverwaltende Gesellschaft oder eine GmbH & Co. KG, deren Komplementär anteilsmäßig nicht beteiligt ist, grundsätzlich antragsberechtigt ist.

Auch Gesellschaften ausländischer Rechtsformen können optieren, sofern sie mit einer Personenhandelsgesellschaft oder einer Partnerschaftsgesellschaft vergleichbar sind. Dies ist der Finanzverwaltung zufolge dann der Fall, wenn es sich bei der Gesellschaft nach einem Rechtstypenvergleich um eine Personengesellschaft handelt, die nach den Maßstäben des § 1 HGB ein Handelsgewerbe betreibt (vgl. Tabelle 1 und 2 des BMF-Schreibens v. 24.12.1999 und BMF v. 19.03.2004).

Zuletzt können auch ausländische Gesellschaften ohne Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland zur Körperschaftsteuer optieren. Diese unterliegen dann der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht i.S.d. § 2 Nr. 1 KStG, sofern sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG erzielen.

Nicht antragsberechtigt sind hingegen Einzelunternehmen, GbR, Erbengemeinschaften oder reine Innengesellschaften. Ebenfalls ausgenommen sind Investmentfonds (§ 1a Abs. 1 S. 6 Nr. 1 KStG) und ausländische Gesellschaften, die zwar nach dem Rechtstypenvergleich einer Personengesellschaft mit Handelsgewerbe entsprechen, im Staat der Geschäftsleitung jedoch keiner der Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer unterliegen (§ 1a Abs. 1 S. 6 Nr. 2 KStG).

Zeitlicher Anwendungsbereich und Antrag

Die Option kann erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2021 beginnen (§ 34 Abs. 1a KStG), ausgeübt werden. Entspricht das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr, kann die Option somit erstmals für das Wirtschaftsjahr 2022 gestellt werden. Für vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahre kann die Option erstmals für das Wirtschaftsjahr 2022/2023 gestellt werden.

Antrag

Zwingende Voraussetzung, um nach § 1a KStG optieren zu können, ist die Stellung eines Antrags. Der Antrag ist im Vorhinein zu stellen, d. h. vor Beginn des Wirtschaftsjahres, indem die Optionsbesteuerung erfolgen soll. Hierfür ist er spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres zu stellen, ab dem die Besteuerung gleich einer Kapitalgesellschaft erfolgen soll (§ 1a Abs. 1 S. 2 KStG). Bei der Frist gelten die Bestimmungen des § 108 Abs. 3 AO.

Der Antrag auf Optionsbesteuerung kann ab dem Zeitpunkt des Zugangs beim Finanzamt nicht widerrufen werden (§ 1a Abs. 1 S. 1 KStG) und ist bedingungsfeindlich. Er entfaltet grundsätzlich Bindungswirkung für ein Jahr und kann danach im Rahmen der Rückoption – einhergehend mit den hieraus resultierenden Nachteilen – für das folgende Jahr widerrufen werden, mit der Folge, dass die Personengesellschaft nicht mehr wie eine Kapitalgesellschaft behandelt wird (§ 1a Abs. 4 KStG).

Wird der Antrag hingegen nicht widerrufen, besteht er bis zur Ausübung der Rückoption fort, d. h., dass es für die folgenden Wirtschaftsjahre keines erneuten Antrags bedarf, wenn die Voraussetzungen für die Option ununterbrochen fortbestanden (vgl. BMF v. 10.11.2021, Rz. 23)

Zustimmung zur Option

Der Antrag ist von der Personenhandelsgesellschaft bzw. Partnerschaftsgesellschaft selbst elektronisch nach vorgeschriebenem Datensatz bei dem Finanzamt, das für die gesonderte und einheitliche Feststellung i.S.d. § 180 AO zuständig ist, zu stellen, § 1a Abs. 1 S. 2 KStG. Er bedarf der Zustimmung aller Gesellschafter, d. h. er muss einheitlich für alle Gesellschafter gestellt werden. Hierfür erforderlich ist ein Umwandlungsbeschluss i.S.d. § 217 Abs. 1 S. 1 UmwG, der im Zeitpunkt des Antrags vorliegen muss (§ 1a Abs. 1 S. 1 HS. 2 KStG). Der Umwandlungsbeschluss bedarf grundsätzlich wiederum der Zustimmung aller Gesellschafter. Ist im Gesellschaftsvertrag jedoch eine abweichende Mehrheitsentscheidung vereinbart worden, bedarf es mindestens einer dreiviertel Mehrheit (§ 217 Abs. 1 S. 3 UmwG, BMF v. 10.11.2021, Rz. 12).

(Technischer/ rechtlicher) Übergang zur Körperschaftsbesteuerung

Damit eine Personengesellschaft nunmehr wie eine Körperschaft besteuert werden kann, muss dem Wechsel zwischen den rechtsformspezifischen Besteuerungssystematiken Rechnung getragen werden. Hierzu fingiert § 1a Abs. 2 KStG, dass der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung als ein Formwechsel i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG gilt. Auf diesen Formwechsel sind nunmehr die §§ 1 und 25 UmwStG entsprechend anzuwenden. Die Anwendung der umwandlungssteuerrechtlichen Vorschriften bedeutet Folgendes:

Einschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs aufgrund der doppelten EU/ EWR-Ansässigkeit

Aufgrund dessen, dass der Formwechsel nach den Vorgaben der §§ 1, 25 UmwStG erfolgt, schränken die Paragrafen den persönlichen Anwendungsbereich (vgl. Abschnitt zum persönlichen Anwendungsbereich) auf die Gesellschaften weiter ein, die einen steuerbegünstigenden Formwechsel nach den Vorgaben des UmwStG durchführen können. So muss/müssen

• die optierende Gesellschaft die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG erfüllen, d. h. in einem Mitgliedstaat der EU oder EWR gegründet worden sein und ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten haben,
• die Gesellschafter der optierenden Gesellschaft die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 lit. a UmwStG erfüllen oder nach § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 lit. b UmwStG das Recht der BRD hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt haben.

Einbringung von MU-Anteilen nach § 20 UmwStG

Wie einleitend in im vorherigen Abschnitt erläutert, führt der fingierte Formwechsel dazu, dass nach § 1a Abs. 2 S. 2 KStG die §§ 1 und 25 UmwStG anzuwenden sind. Nach § 25 S. 1 UmwStG sind für den Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft die §§ 20 bis 23 UmwStG entsprechend anzuwenden. Das bedeutet, dass für den Formwechsel die Regelungen zur Einbringung von Anteilen in eine Kapitalgesellschaft Anwendung finden. Einbringungsgegenstand ist dabei der jeweilige Mitunternehmeranteil der Gesellschafter an der Gesellschaft, nicht der Betrieb der Mitunternehmerschaft.

Durch die Anwendung der §§ 20 bis 23 UmwStG wird es möglich, den fiktiven Formwechsel (bei Erfüllung der Voraussetzungen) erfolgsneutral durchzuführen. Ohne die Anwendung dieser Paragrafen, würde die Fiktion des Formwechsels und die damit verbundene Einbringung in eine Kapitalgesellschaft grundsätzlich zur Aufdeckung aller stillen Reserven führen.     

Welche Voraussetzungen an den Formwechsel nach § 1a Abs. 2 KStG unter Anwendung des § 20 UmwStG für eine buchwertneutrale Einbringung gestellt werden, wird in dem folgenden Video dargestellt. Darüber hinaus werden die §§ 20 ff. UmwStG ausführlich im Skript zum Umwandlungssteuerrecht erläutert. In diesem Skript wird der § 20 UmwStG daher nur noch anhand einer (vereinfachten) Übersicht dargestellt.

Eine weitergehende Erläuterung, weshalb vermögensverwaltende Personenhandelsgesellschaften zwar grundsätzlich nach § 1a Abs. 1 KStG optieren können (vgl. Abschnitt zum persönlichen Anwendungsbereich), eine erfolgsneutrale Einbringung der Anteile nach § 20 UmwStG, entsprechend der obigen Übersicht, jedoch ausgeschlossen ist, gibt das folgende Video:

Sind die Voraussetzungen erfüllt, dass die Mitunternehmeranteile nach § 20 UmwStG in die fiktive Kapitalgesellschaft eingebracht werden können, kann in einem zweiten Schritt darüber entschieden werden, mit welchem Wert die Mitunternehmeranteile eingebracht werden:

Rechtsfolgen des fiktiven Formwechsels

Rechtsfolgen für die optierende Gesellschaft

Infolge der Ausübung der Option nach § 1a KStG behält die optierende Gesellschaft zwar zivil- und damit auch gesellschaftsrechtlich ihr Rechtsstatut als Personengesellschaft, ertragsteuerlich ist die optierende Gesellschaft jedoch wie eine Kapitalgesellschaft zu besteuern, §§ 1a Abs. 1 S. 1 KStG, 2 Abs. 8 GewStG.

Demzufolge sind sämtliche Vorschriften des KStG, EStG, GewStG, SolZG, AStG und UmwStG, die für Kapitalgesellschaften gelten, für die optierende Gesellschaft anzuwenden (vgl. BMF v. 10.11.2021, Rz. 50).

Folglich erfolgt die Einkommensermittlung der optierenden Gesellschaft – wie gelernt – nach den Vorgaben des Körperschaftsteuergesetzes und entsprechend der Ermittlung des R 7.1 Abs. 1 S. 2 KStR (vgl. Körperschaftsteuer Skript zu den Grundlagen, Ermittlung des Einkommens). Das bedeutet auch, dass

• die Gesellschaft nach § 8 Abs. 2 KStG ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt,
• die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für die optierende Gesellschaft – was vor allem für PartG von Relevanz sein kann – ausgeschlossen ist (vgl. § 1a Abs. 3 S. 6 KStG), demzufolge die Gewinnermittlung zwingend nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zu erfolgen hat,
• die Gesellschaft, wie eine Kapitalgesellschaft, keine außerbetriebliche Sphäre hat, das bedeutet insbesondere, dass:
  • die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG keine Anwendung findet,
  • die Gesellschafter keine Entnahmen tätigen, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen zu verdeckten Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter führen, die nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG das Einkommen der optierenden Gesellschaft nicht mindern.
• die Grundsätze über die verdeckte Einlage Anwendung finden,
• auf das Transparenzprinzip ausgerichtete Vorschriften wie § 6 Abs. 3 EStG, § 6 Abs. 5 S. 3 EStG über die Übertragung von stillen Reserven nach § 6b EStG keine Anwendung finden,
• Verluste der optierenden Personengesellschaft mit der Option untergehen und auch nach Beendigung der Option nicht wieder aufleben (vgl. BMF v. 10.11.2021, Rz. 47),
• die Gesellschaft für die Darlegung ihres Einkommens eine Steuerbilanz und GuV elektronisch nach den Vorgaben des § 5b Abs. 1 S. 1, 3 EStG abzugeben hat.

Einbringungszeitpunkt – Eröffnungsbilanz

Nach § 1a Abs. 2 S. 3 KStG gilt das Ende des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der erstmaligen Ausübung der Option vorangeht, als Einbringungszeitpunkt. Nach den Vorgaben der Finanzverwaltung hat die Gesellschaft auf diesen Zeitpunkt eine Eröffnungsbilanz und eine steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 20 UmwStG aufzustellen und eine Körperschaftsteuer sowie eine Gewerbesteuererklärung abzugeben. Nach h.M. in der Literatur entsteht hierdurch also ein Ein-Sekunden-Wirtschaftsjahr.

Mangels Geschäftsvorfällen in diesem Wirtschaftsjahr, entspricht das Einkommen der optierenden Gesellschaft im Erstjahr Null Euro.

Erfassung des Formwechsels bei der optierenden Gesellschaft

Hinsichtlich der Rechtsfolgen für die optierende Gesellschaft wird auf die Ausführungen im Umwandlungssteuer-Skript verwiesen.

Ansatz des gemeinen Werts

Erfolgt der Formwechsel aufgrund der Einzelrechtsnachfolge zum gemeinen Wert, gelten die Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Einbringung als angeschafft. Demzufolge sind für sie neue AfA-Bemessungsgrundlagen, neue AfA-Volumen und neue AfA-Methoden zu bestimmen.

Erfolgte die Umwandlung hingegen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge zum gemeinen Wert, tritt die optierende Gesellschaft nach der Fußstapfentheorie in die Rechtsstellung der bisherigen Personengesellschaft. Die Folgewirkungen im Rahmen der Einkommensermittlung der optierenden Gesellschaft bestimmen sich dementsprechend nach den Vorgaben des § 23 Abs. 3 und 4 UmwStG.

Ansatz der Buchwerte

Erfolgt der Formwechsel zu Buchwerten, tritt auch hier die optierende Gesellschaft im Wege der Fußstapfentheorie als Gesamtrechtsnachfolgerin gem. §§ 23 Abs. 1, 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 UmwStG in die Rechtsstellung der Personengesellschaft. Es kommt somit bei der optierenden Gesellschaft zu einer Besitzzeitanrechnung entsprechend § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG. Auch die bisherigen AfA-Bemessungsgrundlagen, das AfA-Volumen und die AfA-Methoden sind von der optierenden Gesellschaft fortzuführen.

Ansatz der Zwischenwerte

Auch der fiktive Formwechsel zu einem Zwischenwert führt zu einer Gesamtrechtsnachfolge der optierenden Gesellschaft, aufgrund derer die optierende Gesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung der Personengesellschaft tritt. Demzufolge kommt es auch hier zu einer Besitzzeitanrechnung bei der optierenden Gesellschaft (§ 23 Abs. 1, 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG) sowie der Fortführung der bisherigen AfA-Methoden und Nutzungsdauern. Da der Zwischenwert jedoch nicht den Buchwerten der Wirtschaftsgüter entspricht, sind diese nach den Vorgaben des § 23 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 UmwStG aufzustocken.

Steuerliches Einlagekonto der optierenden Gesellschaft 

Das steuerliche Einlagekonto einer Körperschaft bezweckt, dass Ausschüttungen der Körperschaft dahingehend unterschieden werden können, ob mit ihnen eine steuerpflichtige Auszahlung erwirtschafteter Gewinne der Gesellschaft oder eine Rückzahlung geleisteter Einlagen an die Gesellschafter erfolgt (= Einlagenrückgewähr), welche bei diesen nicht besteuert werden (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). Auf ihm werden sämtliche Einlagen der Gesellschafter, die nicht in das Nennkapital der Körperschaft geleistet wurden, erfasst (vgl. § 27 Abs. 1 S. 1 KStG). Diese Regelungen sind ab dem Zeitpunkt der Option auch für die optierende Personengesellschaft anzuwenden.

Allerdings verfügen Personengesellschaften weder über ein Nennkapital/ gezeichnetes Kapital noch über ein steuerliches Einlagekonto. Bei ihnen wurden lediglich für die einzelnen Gesellschafter Kapitalkonten geführt. Da die optierende Gesellschaft zivilrechtlich eine Personengesellschaft bleibt, verfügt sie, anders als Kapitalgesellschaften, auch nach der Option nicht über ein Nennkapital i.S.d. § 27 Abs. 1 S. 1 KStG (vgl. BMF v. 10.11.2021, Rz. 42). Infolgedessen ist nach § 1a Abs. 2 S. 4 KStG das gesamte Eigenkapital laut steuerlicher Schlussbilanz in das steuerliche Einlagekonto einzustellen.

Zum gesamten Eigenkapital der optierenden Personengesellschaft gehören:

• sämtliche Kapitalkonten der Gesellschafter laut Gesamthandsbilanz und
• sämtliche Kapitalkonten der Ergänzungsbilanzen.

Sonderbilanzen der Gesellschafter gibt es mit der Ausübung der Option nicht mehr. Demzufolge wird das Kapital der Sonderbilanzen (mittelbar) nur insoweit berücksichtigt, als das Vermögen der Sonderbilanzen für den Formwechsel vom Gesellschafter auf die optierende Gesellschaft übertragen wurde. 

Das steuerliche Einlagekonto wird erstmals auf das Ende des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der erstmaligen Ausübung der Option unmittelbar vorangeht, nach § 27 Abs. 2 S. 3 KStG festgestellt, da dieser Zeitpunkt nach § 1a Abs. 2 S. 3 KStG als Einbringungszeitpunkt gilt. Da das steuerliche Einlagekonto das gesamte Eigenkapital der Personengesellschaft umfasst, führt eine Ausschüttung im Erstjahr der Option stets zu einer Einlagenrückgewähr. Dies ist logisch, da sämtliche Gewinne, die die Personengesellschaft vor der Option erwirtschaftet hatte, aufgrund der transparenten Besteuerung bereits bei den Gesellschaftern versteuert wurden. Eine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos im Erstjahr wird von der Finanzverwaltung als unschädlich erachtet (vgl. BMF v. 10.11.2021, Rz. 70).  

Rechtsfolgen für die Gesellschafter der optierenden Gesellschaft

Rechtsfolgen des Formwechsels für den Gesellschafter

Der fiktive Formwechsel führt dazu, dass die Beteiligung an der optierenden Gesellschaft für Zwecke der Ertragsbesteuerung als Beteiligung eines nicht persönlich haftenden Gesellschafters gilt (§ 1a Abs. 3 S. 1 KStG). Hierzu erfolgt regelmäßig der fiktive Formwechsel nach den Vorgaben der §§ 20 ff. UmwStG. Für die Gesellschafter bedeutet dies, dass der „Wechsel der Anteile“ nach den Vorgaben des § 20 Abs. 3 UmwStG erfolgt.

Hiernach gilt der Wert, mit dem die optierende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat, für die einbringenden Gesellschafter als Veräußerungspreis und zugleich als Anschaffungskosten der Anteile an der optierenden Gesellschaft (§ 20 Abs. 3 UmwStG).

Das bedeutet, dass die Einbringung zu einer Veräußerung des Mitunternehmeranteils führt, bei dem der Wertansatz bei der optierenden Gesellschaft den Veräußerungspreis der Anteile darstellt. Abhängig davon, ob die Einbringung zum gemeinen Wert, Zwischenwert oder Buchwert erfolgt, führt die Einbringung damit beim Gesellschafter zu einem Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG, der eine Besteuerung auslöst. Auf diesen Einbringungsgewinn finden die Tarifvorschriften des § 34 Abs. 1 und Abs. 3 EStG sowie ein etwaiger Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG jedoch nur Anwendung, wenn die Einbringung zu gemeinen Werten erfolgte. Führt hingegen die Einbringung zu Zwischenwerten zu einem Einbringungsgewinn, kann weder der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG noch die Tarifbegünstigung auf den Einbringungsgewinn angewandt werden.

Rechtsfolgen für die laufende Besteuerung des Gesellschafters

Infolge der Option einer Personengesellschaft zur Körperschaftsteuer wird die Personengesellschaft selbst wie eine Kapitalgesellschaft besteuert. Konsequenterweise sind aufgrund dessen aber auch die Gesellschafter der optierenden Gesellschaft wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln (§ 1a Abs. 1 S. 1 KStG).

Demzufolge hat die Option also nicht nur Rechtsfolgen für die Besteuerung der Personengesellschaft, sondern auch für die Besteuerung ihrer Mitunternehmer. Komprimiert lassen sich diese dahingehend zusammenfassen, dass die Gesellschafter keine Mitunternehmereinkünfte i.S.d. §§ 13, 18, 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mehr erzielen, sondern folgerichtig wie die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu besteuern sind. Welche Rechtsfolgen das konkret sind, gibt sowohl das Gesetz in § 1a Abs. 3 KStG als auch das BMF-Schreiben v. 10.11.2021 in den Rz. 72 ff vor.

Einen zusammenfassenden Überblick über die Auswirkungen im konkreten geben Ihnen die folgenden zwei Grafiken sowie das anschließende Video.

Sperrfristen

Durch den fiktiven Formwechsel können Sperrfristverstöße ausgelöst werden. Darüber hinaus setzt der fiktive Formwechsel selbst gleichzeitig eine Sperrfrist in Gang.

Sperrfristverstöße, die durch die Option ausgelöst werden

Die Option zur Körperschaftsbesteuerung kann deshalb Sperrfristverstöße auslösen, da sie von der Finanzverwaltung als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang beurteilt wird. Aufgrund dieser „fiktiven“ Veräußerungen, können somit auch Sperrfristverstöße eintreten. 

Beispiele dafür, welche Sperrfristverstöße durch die Option ausgelöst werden können, werden Ihnen im Folgenden gegeben:

1. Sperrfristverstoß i.S.d. § 6 Abs. 5 S. 4, 6 EStG

Wurde ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten

• zwischen dem Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft und dem Betrieb eines Gesellschafters oder
• zwischen dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und dem Gesamthandsvermögen derselben oder einer anderen Gesellschaft übertragen oder
• zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft übertragen,

erfolgt die Übertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 i.V.m. S. 1 EStG zu Buchwerten. Allerdings löst die erfolgsneutrale Übertragung zwei Sperrfristen aus. Wird das Wirtschaftsgut innerhalb dieser Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen. Die erste Sperrfrist endet erst drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den VZ, in dem die Übertragung stattgefunden hat (§ 6 Abs. 5. S. 4). Darüber hinaus läuft eine siebenjährige Sperrfrist für die Fallgestaltung, dass ein Anteil einer Körperschaft an dem Wirtschaftsgut begründet wird oder sich erhöht (§ 6 Abs. 5 S. 6 EStG).

Der fiktive Formwechsel führt nunmehr dazu, dass sämtliche Wirtschaftsgüter von der Gesamthand der Personengesellschaft auf die Kapitalgesellschaft übertragen werden. Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter sind ebenfalls auf die optierende Gesellschaft zu übertragen oder zu entnehmen.

Optiert die Gesellschaft daher innerhalb der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 EStG zur Körperschaftsteuer, liegt ein Sperrfristverstoß i.S.d. § 6 Abs. 5 S. 6 EStG vor, da mit der Übertragung auf die optierende Gesellschaft ein Anteil einer Körperschaft an dem Wirtschaftsgut begründet wird (§ 6 Abs. 5 S. 6 EStG) bzw. i.S.d. § 6 Abs. 5 S. 4 EStG, wenn das Wirtschaftsgut aus dem SBV entnommen wird.

2. § 6 Abs. 3 S. 2 EStG

Sofern ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen wird, erfolgt dies nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG grundsätzlich zu Buchwerten. Dies gilt auch, wenn der bisherige Mitunternehmer nicht quotal sein Sonderbetriebsvermögen mitüberträgt, sondern sich dieses insgesamt zurückbehält. Allerdings wird hierdurch eine Sperrfrist von fünf Jahren ausgelöst, innerhalb dener der Rechtsnachfolger seinen Mitunternehmeranteil nicht veräußern oder aufgeben darf.

Der fiktive Formwechsel nach § 1a Abs. KStG kann auch hier einen Sperrfristverstoß auslösen. Der Verweis auf Rz. 29 des BMF-Schreibens v. 20.11.2019 soll dabei aber wohl zum Ausdruck bringen, dass in den Fällen kein Sperrfristverstoß vorliegt, in denen eine Buchwertübertragung nach § 20 UmwStG erfolgte und die (fiktiven) Anteile an der KapG vom Einbringenden mindestens fünf Jahre gehalten werden (vgl. BMF v. 10.11.2021, Rz, 45).

3. § 16 Abs. 3 S. 3 EStG und § 16 Abs. 5 EStG

Die Option kann zu Verstößen gegen die Sperrfristen führen, die durch eine Realteilung ausgelöst wurden.

4. §§ 15 Abs. 2 S. 4, 18 Abs. 3 S. 2, 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 und 24 Abs. 5 UmwStG

Die Option kann zu Verstößen gegen die Sperrfristen führen, die durch eine Umwandlung ausgelöst wurden.

Sperrfristen, die durch die Option ausgelöst werden

Regelmäßig wird das Ziel verfolgt werden, durch den Übergang zur Körperschaftsteuer keine Besteuerung auszulösen. Dies wird dadurch ermöglicht, dass der fiktive Formwechsel nach den Vorgaben des § 20 Abs. 2 UmwStG erfolgsneutral bzw. zu einem Zwischenwert durchgeführt werden kann, § 1a Abs. 2 S. 2 KStG. Die Anwendung der Vorschrift hat aber auch zur Folge, dass – wie in „normalen“ Einbringungsfällen auch – sämtliche Anteile an der optierenden Gesellschaft nach § 22 UmwStG sperrfristverhaftet sind, wenn der Formwechsel zum Buch- oder Zwischenwert erfolgt. Das bedeutet, dass:

• die siebenjährige Sperrfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG ausgelöst wird, weshalb die Veräußerung der Anteile bzw. die Erfüllung eines Ersatztatbestands i.S.d. § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG innerhalb der Sperrfrist rückwirkend einen Einbringungsgewinn I auslöst.

• die siebenjährige Sperrfrist des § 22 Abs. 2 UmwStG ausgelöst wird, wenn von der optierenden Gesellschaft Anteile eingebracht werden.
• in den sieben folgenden Jahren der Option von den Gesellschaftern der optierenden Gesellschaft zum 31.05. der Nachweis i.S.d. § 22 Abs. 3 UmwStG darüber erbracht werden muss, wem die sperrfristverhafteten Anteile zuzurechnen sind.

Beendigung der Option - Rückoption

Allgemein

Einer Personenhandelsgesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft, die nach § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert hat, steht es frei, durch eine so genannte Rückoption wieder zu einer transparenten Besteuerung zurückzukehren. Hierzu hat sie bei dem für die Körperschaftsbesteuerung zuständigen Finanzamt spätestens einen Monat vor Beginn desjenigen Wirtschaftsjahres, in dem die optierende Gesellschaft erstmals nicht mehr wie eine Kapitalgesellschaft besteuert werden soll, einen Antrag zu stellen (§ 1a Abs. 4 S. 1, 3 KStG).

Wie bereits die Option zur Körperschaftsbesteuerung, gilt auch die Rückoption als ein fiktiver Formwechsel (zurück) in eine Personenhandelsgesellschaft/ Partnerschaftsgesellschaft. Das Gesetz arbeitet somit auch hier erneut mit einer Fiktion, mit der Maßgabe, dass die Rückoption nicht rückwirkend ausgeübt werden kann (§ 1a Abs. 4 S. 2 KStG).

Da die Rückoption gem. § 1a Abs. 4 S. 2 KStG als ein Formwechsel i.S.d. § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UmwStG gilt, wurde die Möglichkeit geschaffen, auch den Formwechsel zurück in eine Personenhandelsgesellschaft buchwertneutral – d.h. ohne Aufdeckung etwaiger stiller Reserven – durchzuführen. 

Neben der willentlichen Rückkehr auf Antrag (§ 1a Abs. 4 S. 1, 3 KStG), kann es aber auch zu einer zwangsweisen Rückoption der optierenden Gesellschaft zur transparenten Besteuerung kommen (§ 1a Abs. 4 S. 4 KStG). Dies kann bspw. der Fall sein,

• wenn die persönlichen Voraussetzungen für die Option nicht mehr erfüllt sind, bspw. weil die Personenhandelsgesellschaft ihren Status als eine solche verliert, oder
• im Staat ihrer Geschäftsleitung keiner Körperschaftsteuer mehr unterliegt

(vgl. BMF v. 10.11.2023, Rz. 91-93). In diesen Fällen kommt es zu einem Formwechsel kraft Gesetzes zurück von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Darüber hinaus kann die Beendigung gem. § 1a Abs. 4 S. 5-6 KStG erfolgen, wenn

• der vorletzte Gesellschafter aus der optierenden Gesellschaft ausscheidet und dadurch das Vermögen auf den letztverbleibenden Gesellschafter anwächst oder
• die optierende Gesellschaft infolge einer Umstrukturierung verschmolzen oder ihr Vermögen nach § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 UmwStG übertragen wird.

Die hierdurch ausgelösten Rechtsfolgen hängen wiederum davon ab, ob der übernehmende Rechtsträger die persönlichen Voraussetzungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 4 UmwStG erfüllt.

Antrag zur Rückoption

Der Antrag zur Rückoption muss nach § 1a Abs. 4 S. 1, 3 KStG i.V.m. § 1a Abs. 1 S. 2, 3, 5 KStG spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres, für das die Rückoption gelten soll, von der optierenden Gesellschaft beim für die Körperschaftsbesteuerung zuständigen Finanzamt gestellt werden. Dabei ist der Antrag nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch an das Finanzamt zu übermitteln, einheitlich für die Gesellschaft und ihre Gesellschafter.

In der Literatur ist strittig, inwiefern zusammen mit dem Antrag ein zustimmender Gesellschafterbeschluss vorgelegt werden muss. Mangels konkreter gesetzlicher Vorgaben oder einer diesbezüglichen Positionierung im BMF-Schreiben, wird davon ausgegangen, dass die Vorlage eines Zustimmungsbeschlusses keine Voraussetzungen für die Ausübung der Rückoption beim Finanzamt darstellt. 

Rechtsfolgen der Rückoption

Rückoption durch Antrag oder Wegfall der persönlichen Voraussetzungen

Die im Folgenden dargestellten Rechtsfolgen gelten für die Fallgestaltungen in denen:

• die Gesellschaft einen Antrag auf Rückoption stellt (§ 1a Abs. 4 S. 1 KStG),
• eine zwangsweise Auflösung der Gesellschaft dadurch erfolgt, dass die persönlichen Voraussetzungen der optierenden Gesellschaft zur Option nicht mehr vorliegen (§ 1a Abs. 4 S. 4 KStG). Ein solches Ereignis ist der Finanzverwaltung anzuzeigen (vgl. BMF v 10.11.2021, Rz, 99).

Rechtsfolgen für die optierende Gesellschaft

Wird die Rückoption des § 1a Abs. 4 KStG durch Antrag oder kraft Gesetzes ausgelöst, kommt es zu einem fiktiven Formwechsel der optierenden Gesellschaft zurück in eine Personenhandels-, Partnerschafts-, bzw. Personengesellschaft, mit der Folge, dass die Personengesellschaft und deren Gesellschafter nunmehr wieder der transparenten Besteuerung unterworfen werden.

Da der fiktive Formwechsel nach § 1a Abs. 4 S. 1 KStG in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UmwStG fällt, finden für den fiktiven Formwechsel die Vorschriften des echten Formwechsels einer Kapital- in eine Personengesellschaft Anwendung, gem. § 9 UmwStG sind also die §§ 3 ff. UmwStG anzuwenden. 

Die §§ 3 ff. UmwStG werden ausführlich im Skript zum Umwandlungssteuerrecht erläutert. In diesem Skript werden daher nur die wichtigsten Rechtsfolgen anhand einer vereinfachten Übersicht bzw. als Kurz-Zusammenfassungen dargestellt.

Nach § 9 S. 2 i.V.m. § 3 UmwStG hat die optierende Gesellschaft auf den Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Rückoption eine Übertragungsbilanz aufzustellen.

Übernahme der Wirtschaftsgüter 

Durch den fiktiven Formwechsel hat die optierende Gesellschaft die Wirtschaftsgüter (nach der Rückoption) gem. §§ 9 S. 2 i.V.m. 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG mit den in der steuerlichen Schlussbilanz (Übertragungsbilanz) ausgewiesenen Werten zu übernehmen. Neben der Übertragungsbilanz hat die optierende Gesellschaft hierfür auf den Zeitpunkt des Wirksamwerdens eine Eröffnungsbilanz aufzustellen (§ 9 S. 2 UmwStG).

Nach § 4 Abs. 2 UmwStG tritt die Personengesellschaft in die Rechtsstellung der (ehemaligen, fiktiven) Kapitalgesellschaft. Die Gesamtrechtsnachfolge tritt dabei unabhängig davon ein, ob der Übergang der Wirtschaftsgüter zum Buch-, Zwischen- oder zum gemeinen Wert erfolgt. Infolgedessen hat die Personengesellschaft insbesondere die Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, die AfA sowie etwaige gewinnmindernde Rücklagen nach der Fußstapfentheorie entsprechend der (ehemaligen) Kapitalgesellschaft (§ 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG) fortzuführen. 

Im Einzelnen bedeutet dies, dass bei einer Buchwertfortführung die AfA-Methode, der AfA-Satz, die Bemessungsgrundlage und die Restnutzungsdauer fortgeführt werden. Erfolgt die Übertragung hingegen zum gemeinen oder zum Zwischenwert, ist nach § 4 Abs. 3 UmwStG wie folgt zu unterscheiden (vgl. BMF v. 11.11.2011, Rz. 04.10):

• Für Gebäude ist der AfA-Satz des § 7 Abs. 4 S.1 bzw. Abs. 5 EStG beizubehalten und auf die um den Aufstockungsbetrag erhöhte Bemessungsgrundlage anzuwenden.
• Sonstige Wirtschaftsgüter sind entsprechend ihres Wertansatzes in der Übertragungsbilanz anzusetzen und die AfA anhand ihrer neuen Restnutzungsdauer neu zu ermitteln.
• Ein selbstgeschaffener Firmenwert ist nach der bisherigen Bemessungsgrundlage zzgl. eines etwaigen Aufstockungsbetrags gem. § 7 Abs. 1 S. 3 EStG über 15 Jahre abzuschreiben.

Verlustuntergang 

Nach den Vorgaben des § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG gehen ein Verlustvortrag i.S.d. § 10d EStG und § 8d KStG, ein verrechenbarer Verlust i.S.d §§ 15a Abs. 4 oder 15 Abs. 4 EStG, ein Zins- sowie ein EBITDA-Vortrag i.S.d. § 4h Abs. 1 S. 3 und 5 EStG mit dem Formwechsel unter.

Auch laufende Gewerbeverluste und ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag i.S.d. § 10a GewStG gehen in Folge des Formwechsels nach § 18 Abs. 1 S. 2 UmwStG unter.

Sperrfrist § 18 Abs. 3 UmwStG

Für Zwecke der Gewerbesteuer löst der fiktive Formwechsel in eine Personengesellschaft die Sperrfrist des § 18 Abs. 3 UmwStG aus. Hiernach unterliegt ein Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn der Personengesellschaft – entgegen der Regelung des § 7 S. 2 GewStG – immer der Gewerbesteuer, wenn die Aufgabe oder Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach dem Formwechsel erfolgt. Hierdurch soll eine Umgehung der Gewerbesteuer verhindert werden. So unterliegt ein etwaiger Veräußerungs- oder Aufgabegewinn einer Kapitalgesellschaft – im Gegensatz zur Personengesellschaft – der Gewerbesteuer. Die Besteuerung dieses Gewinns könnte somit ohne die Regelung des § 18 Abs. 3 UmwStG umgangen werden.

Rechtsfolgen für die Gesellschafter

Der fiktive Formwechsel von einer Kapital- in eine Personengesellschaft löst nach § 9 S. 1 i.V.m. § 7 UmwStG ggf. eine Besteuerung beim Gesellschafter aus. Dies liegt daran, dass die thesaurierten Rücklagen einer Körperschaft erst bei ihrer Ausschüttung einer Besteuerung beim Anteilseigner unterworfen werden. Abweichend davon können die Gesellschafter einer Personengesellschaft thesaurierte Gewinne ohne Besteuerungsfolgen jederzeit entnehmen, da die Besteuerung dieser Gewinne (unabhängig von einem Zufluss beim Gesellschafter) bereits am Ende des Wirtschaftsjahres der Personengesellschaft vom Gesellschafter zu versteuern waren. 

§ 7 S. 1 UmwStG fingiert daher eine Ausschüttung der offenen Rücklagen der „fiktiven Kapitalgesellschaft“ an ihre Gesellschafter entsprechend ihres Beteiligungsverhältnisses, damit eine Ausschüttungsbesteuerung der bislang von der fiktiven Kapitalgesellschaft thesaurierten Gewinne nicht durch den Formwechsel in eine Personengesellschaft umgangen werden kann.

Die offenen Rücklagen bestimmen sich bei der Rückoption durch den Bestand des Eigenkapitals abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG.  Dabei ist das steuerliche Einlagekonto nicht wie in § 7 S. 1 UmwStG nach § 29 KStG zu korrigieren, da die nach der Rückoption bestehende Personengesellschaft kein Nennkapital hat. Soweit eine „Ausschüttung" dieser offenen Rücklagen an die Gesellschafter erfolgt, führt diese beim Gesellschafter zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die der Kapitalertragsteuer unterliegen und beim Gesellschafter nach den allgemeinen Regelungen zu besteuern ist. 

Zusätzlich ist für den Gesellschafter nach den Vorgaben des § 4 Abs. 4 UmwStG i.V.m. § 5 UmwStG ein so genannter Übernahmegewinn/ -verlust zu ermitteln, wenn es sich um steuerverhaftete Anteile handelt. Steuerverhaftet sind die Anteile dabei, wenn die Anteile an der (fiktiven) Kapitalgesellschaft von der Personengesellschaft selbst gehalten wurden (§ 4 Abs. 4 UmwStG). Ist dies nicht der Fall, fingiert § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG i.V.m.

• § 5 Abs. 2 UmwStG, dass Anteile i.S.d. 17 EStG am Stichtag mit den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft eingelegt wurden.
• § 5 Abs. 3 UmwStG, dass Anteile, die in einem BV gehalten wurden, am Stichtag zum (um steuerwirksam vorgenommene Abschreibungen erhöhten) Buchwert in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt wurden.

Lediglich für Beteiligungen < 1% ist somit kein Übernahmegewinn i.S.d. § 4 Abs. 4 UmwStG zu ermitteln.

Der für die Gesellschafter zu ermittelnde Übernahmegewinn ergibt sich sodann als Unterschiedsbetrag zwischen dem Ansatz der Wirtschaftsgüter bei der Personengesellschaft und dem Wert der Anteile (an der fiktiven Kapitalgesellschaft) abzüglich der Kosten des fiktiven Vermögensübergang. Denn die Rückoption von einer fiktiven Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft führt beim Gesellschafter dazu, dass er seine Anteile an der fiktiven Kapitalgesellschaft gegen eine Beteiligung an den Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft tauscht. Der Übernahmegewinn hängt also davon ab, mit welchem Wert (Buch-, Zwischen- oder gemeinen Wert) die Wirtschaftsgüter in der Übertragungsbilanz der fiktiven Kapitalgesellschaft angesetzt wurden.

Da jedoch nach § 7 UmwStG bereits eine Besteuerung der offenen Rücklagen beim Gesellschafter erfolgte, ist zuletzt der Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 5 S. 2 UmwStG um die offenen Rücklagen zu vermindern (= Übernahmeergebnis zweiter Stufe).

Rückoption durch Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters

Dadurch, dass die Option nur für ertragssteuerliche Zwecke dazu führt, dass die Gesellschaft wie eine fiktive Kapitalgesellschaft behandelt und besteuert wird, die Gesellschaft zivilrechtlich aber weiter eine Personengesellschaft ist, führt das Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters dazu, dass das Vermögen dem letztverbleibenden Gesellschafter anwächst und die Gesellschaft dadurch beendet wird. Ein solcher Fall wird in § 1a Abs. 4 S. 5, 6 KStG geregelt.

Die hieraus resultierenden Rechtsfolgen hängen wiederum davon ab, welche Rechtsform der Gesellschafter hat, dem das Vermögen anwächst.  

Umwandlung der optierenden Kapitalgesellschaft in eine Körperschaft

Wird die optierende Gesellschaft, die zivilrechtlich weiterhin eine Personengesellschaft war, in eine Körperschaft umgewandelt, erfüllt sie nicht mehr die Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 KStG, da sie keine Personenhandelsgesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft mehr ist. Sie kann somit grundsätzlich nicht mehr zur Körperschaftsteuer optieren. Durch § 1a Abs. 4 S. 7 KStG wird nunmehr geregelt, dass die Umwandlung der optierenden Gesellschaft in eine Körperschaft keinen Anwendungsfall des § 1a Abs. 4 S. 4 KStG darstellt, der zur zwangsweisen Rückoption der Gesellschaft führt (vgl. Abschnitt zu der Rückoption durch Antrag oder Wegfall der persönlichen Voraussetzungen). Vielmehr richten sich die weiteren Rechtsfolgen nach der Art der zivilrechtlichen Umwandlung (vgl. BMF v. 10.11.2021, Rz. 92).