Berechnung und Festsetzung der Grunderwerbsteuer

Berechnung und Festsetzung der Grunderwerbsteuer

Die Grunderwerbsteuer, die beim Erwerb von Grundstücken und Immobilien anfällt, ist ein wesentlicher Bestandteil des Immobilienerwerbsprozesses.

Ihre genaue Höhe wird durch eine Reihe von gesetzlichen Regelungen festgelegt, die sowohl den zu zahlenden Steuersatz als auch eventuelle Befreiungen und Ausnahmen bestimmen. In diesem Kapitel werden wir detailliert auf die Berechnung und Festsetzung der Grunderwerbsteuer eingehen, relevante Gesetzeszitate berücksichtigen und die praktische Anwendung in einer Klausur aufzeigen.

Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer

Gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG richtet sich die Steuer nach dem Wert der Gegenleistung. Im regelfall ist dieser Wert der Kaufpreis (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG festgelegt).

§ 9 Abs. 2 GrEStG regelt, welche Bestandteile der Leistung, neben dem eigentlichen Kaufpreis, zur Gegenleistung und somit auch als Bemessungsgrundlage zählen. Hierzu zählen beispielsweise Verbindlichkeiten, die durch ein Grundpfandrecht abgesichert sind und vom Käufer übernommen wurden, sowie der Wert von Wohnrechten, die dem Verkäufer zugestanden wurden. Auch wenn Leistungen für Dritte erbracht werden (wie die Ablösung eines Vorkaufsrechts) oder wenn Dritte für den Verkäufer Leistungen erbringen (z. B. durch Eltern des Erwerbers), zählt dies zur Gegenleistung.

Falls ein Grundstück gemeinsam mit anderen Gütern, die laut § 2 GrEStG nicht zum Grundstück zählen (etwa Betriebsvorrichtungen), zu einem Gesamtpreis gekauft wird, muss die Gegenleistung im Verhältnis der gemeinen Werte aufgeteilt werden. Dabei wird nur der Teil, der dem Grundstück gemäß § 2 GrEStG zugeordnet ist, als Bemessungsgrundlage verwendet. Wenn die Vertragsparteien angemessene Einzelpreise festgelegt haben, gelten diese für die weitere Berechnung.

Wird also ein nicht direkt aufteilbarer Kaufpreis sowohl für das Grundstück als auch für sonstige Wirtschaftsgüter  geleistet, so ist die Gesamtgegenleistung nach der sog. Boruttau’schen Formel aufzuteilen:

                            Gesamtpreis x Gemeiner Wert des Grundstücks                                
       Gemeiner Wert der sonstigen Gegenstände + Gemeiner Wert des Grundstücks

Kosten, die der Verkäufer für die Auflassung, Eintragung und Beurkundung des Kaufes gem. § 448 Abs. 2 BGB zu tragen  hat, fallen nicht unter die Gegenleistung. Wird der Kaufpreis unverzinslich und langerfristig gestundet, so handelt es sich  um eine verdeckte Kaufpreisminderung. In diesem Fall ist der nach § 12 Abs. 3 BewG berechnete Kaufpreis zu besteuern.

Beim Kauf eines unbebauten Grundstücks mit anschließender Bebauung muss geklärt werden, ob der Kaufpreis das unbebaute oder das bebaute Grundstück betrifft. Wenn die Parteien dokumentieren, dass ein Grundstück übertragen und ein Gebäude vom Verkäufer darauf errichtet wird, wird das bebaute Grundstück Gegenstand des Erwerbs. Das gilt auch für getrennte Verträge, die das Ziel haben, dass der Käufer das Grundstück bebaut erhält – das sogenannte "Vertragsbündel-Urteil" des BFH. Hierbei können mehrere Personen auf der Veräußererseite beteiligt sein (z. B. laut BFH-Urteil vom 19.06.2013, IIR 3/12, BStBl. II 2013, 965).

Gegenstand der Grunderwerbsteuer ist dann nicht nur der Kaufpreis des unbebauten Grundstücks, sondern auch die Aufwendungen für die Errichtung des Gebäudes, vgl. § 8 Abs. 2 S. 2 GrEStG. Ein einheitlicher Vorgang wird  grundsätzlich angenommen, wenn der Erwerber tatsächlich nicht ein unbebautes Grundstück, sondern ein bereits bebautes Grundstück erwerben wollte. Es wird dann unterstellt, dass das Grundstück nicht im derzeitigen (unbebauten), sondern im zukünftigen (bebauten) Zustand erworben wird. Voraussetzung ist, dass der Veräußerer gegenüber dem Erwerber zur Bebauung verpflichtet ist. Folge des einheitlichen Vertragsgegenstandes ist eine Doppelbelastung  mit GrESt und USt.

Bei einer Stundung des Kaufpreises über ein Jahr hinaus oder bei wiederkehrenden Bezügen (Rente, Kaufpreisraten) erfolgt eine Kapitalisierung gemäß §§ 12-14 BewG.

Ersatzbemessungsgrundlage: Grundbesitzwerte i.S.d. BewG, § 8 Abs. 2 GrEStG

In den Fällen gem. § 8 Abs. 2 GrEStG bemisst sich die Steuer nicht nach der erbrachten Gegenleistung, sondern orientiert sich am Grundbesitzwert nach § 151 Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 157 BewG, wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist.

Nach § 8 Abs. 2 GrEStG bemisst sich die Steuer nach einer Ersatzbemessungsgrundlage i.S.v. § 157 BewG :

• Nr. 1
  • bei fehlender Gegenleistung oder
  • wenn eine Gegenleistung nicht ermittelbar ist

Obwohl § 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 GrEStG in Fällen, in denen keine Gegenleistung existiert oder ermittelt werden kann, zum Einsatz kommt, hat diese Regelung nur eine geringe praktische Bedeutung. Bei Grundstückserwerben von Todes wegen oder bei Schenkungen unter den Lebenden mag zwar keine Gegenleistung vorliegen, die Vorgänge sind gemäß § 3 Nr. 2 GrEStG steuerbefreit.

• Nr. 2
  • bei Umwandlungen nach dem UmwG
  • Einbringung
  • bei anderen Erwerbsvorgängen (gesellschaftsvertragliche Grundlage)

Zu den Umwandlungen nach § 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 GrEStG gehören Verschmelzungen, Betriebsspaltungen und Vermögensübertragungen. Die Regelung ist jedoch bei Formwechsel irrelevant, da in solchen Fällen kein Wechsel des Rechtsträgers stattfindet. Zu weiteren Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage zählt z.B. auch die Übertragung eines Grundstücks als Beitragspflicht (§ 706 BGB) bei der Gründung einer Personengesellschaft.

• Nr. 3
  • bei einem Gesellschafterwechsel ( § 1 Abs. 2a GrEStG)
  • Anteilsübertragungen (§ 1 Abs. 3 GrEStG)
  • bei wirtschaftlichen Beteilgungen (§ a Abs. 3a GrEStG)

Schließlich bezieht sich § 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 GrEStG auf die zusätzlichen Ergänzungstatbestände des § 1 Abs. 2a-3a GrEStG (weitere Details dazu sind in den entsprechenden Abschnitten zu finden).

Steuersatz der Grunderwerbsteuer

Bis zum 31. Dezember 1982 lag der Grunderwerbsteuersatz im „Regelfall“ bei 7%, wobei 80% aller Grundstückstransaktionen steuerbefreit waren, besonders wenn es sich um selbstgenutztes Wohneigentum handelte. Ab dem 1. Januar 1983 bis 1996 wurde dieser Satz auf 2% gesenkt und die Befreiungsmöglichkeiten stark reduziert. Zwischen 1997 und dem 31. August 2006 lag der bundesweite Steuersatz bei 3,5% der Bemessungsgrundlage.

Die Föderalismusreform, die am 1. September 2006 in Kraft trat, ermöglichte es den Bundesländern, ihren eigenen Steuersatz festzulegen (Art. 105 Abs. 2a Satz 2 GG). Mit Stichtag 1. Januar 2016 lag der durchschnittliche Steuersatz bei 5,3%. Nach einer weiteren Erhöhung im Jahr 2023 hat nur Bayern den in § 11 Abs. 1 GrEStG festgelegten Satz von 3,5% beibehalten. Die anderen Bundesländer haben ihre Steuersätze angepasst, wobei einige, wie Hessen und Rheinland-Pfalz, sie auf 6% bzw. 5% festgesetzt haben.

Schlussendlich galt der Grunderwerbsteuersatz gemäß § 11 Abs. 1 GrEStG ursprünglich einheitlich für alle Erwerbsvorgänge bei 3,5%. Nach der Föderalismusreform seit 2006 können die Bundesländer jedoch ihren eigenen Steuersatz bestimmen. Viele haben diese Möglichkeit genutzt und ihre Steuersätze teilweise mehrfach erhöht. Der geschuldete Steuerbetrag ergibt sich aus der Anwendung des jeweiligen Steuersatzes auf die Bemessungsgrundlage, abgerundet auf den vollen Euro.

Das Finanzamt ist berechtigt, in Übereinstimmung mit dem Steuerpflichtigen von einer genauen Steuerberechnung abzusehen und stattdessen einen pauschalen Betrag festzulegen. Dies erfolgt gemäß § 12 GrEStG, und es kommt in Betracht, wenn es den Besteuerungsprozess vereinfacht und keine wesentliche Veränderung des steuerlichen Ergebnisses bewirkt.

Steuerschuld, §§ 13-15 GrEStG

Gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG sind bei einem Erwerbsvorgang typischerweise beide Parteien - also Käufer und Verkäufer - als Gesamtschuldner für die Grunderwerbsteuer verantwortlich. Das bedeutet, dass beide für die Begleichung der Steuerschuld haften. Gewöhnlich wendet sich das Finanzamt zuerst an die Partei, die sich im Vertrag zur Zahlung  verpflichtet hat, meistens ist dies der Käufer. Falls dieser nicht zahlt, kann das Finanzamt jedoch den Verkäufer  heranziehen. Vertragliche Regelungen, die den Verkäufer von dieser Pflicht befreien, haben keinen Einfluss auf die Außenbeziehung zum Finanzamt und betreffen nur das "Innenverhältnis" zwischen den beteiligten Parteien.

Doch es gibt Ausnahmen von dieser Regel. Bei Erwerbsvorgängen durch Zwangsversteigerung oder  Gesellschaftsanteilskäufen sind nicht immer beide Parteien als Gesamtschuldner verantwortlich. In solchen Situationen liegt die Steuerschuld oft allein beim Erwerber des Grundstücks oder Gesellschaftsanteils.

Anzeigepflichten und Unbedenklichkeitsbescheinigung, §§ 18 – 22 GrEStG

Nach dem Grunderwerbsteuergesetz sind bestimmte Personen und Institutionen dazu verpflichtet, Vorgänge die der Grunderwerbsteuer unterliegen, dem zuständigen Finanzamt anzuzeigen. Insbesondere legt § 19 Abs. 1 GrEStG in den Nummern 1 bis 9 fest, welche Steuerschuldner eine solche Anzeigepflicht haben.

Neben diesen Steuerschuldnern haben aber auch andere Institutionen eine Anzeigepflicht. Laut § 18 GrEStG sind dies insbesondere Gerichte, Behörden und Notare. Das bedeutet, dass auch diese Stellen in bestimmten Fällen dazu verpflichtet sind, dem Finanzamt relevante Vorgänge anzuzeigen, die in ihrem Zuständigkeitsbereich liegen und die Grunderwerbsteuer betreffen.

Unbedenklichkeitsbescheinigung

Das Grunderwerbsteuergesetz stellt sicher, dass bei einem Immobilienkauf die fällige Grunderwerbsteuer auch tatsächlich bezahlt wird. Eine zentrale Regelung hierfür ist im § 22 Abs. 1 S. 1 GrEStG zu finden: Hiernach darf eine Person, die ein Grundstück erworben hat, offiziell als neuer Eigentümer in das Grundbuch eingetragen werden, nur wenn das zuständige Finanzamt bestätigt, dass gegen diesen Vorgang aus steuerlicher Sicht keine Bedenken bestehen. Diese Bestätigung nennt man "Unbedenklichkeitsbescheinigung".

Weiterhin regelt § 22 Abs. 2 S. 1 GrEStG, unter welchen Bedingungen das Finanzamt eine solche Unbedenklichkeitsbescheinigung ausstellt. Es gibt drei Hauptgründe:

1. Die Grunderwerbsteuer wurde komplett bezahlt,
2. es wurde eine Stundung der Zahlung vereinbart oder
3. der Grundstückserwerb ist von der Grunderwerbsteuer befreit.

Um beim Grundstückserwerb als neuer Eigentümer im Grundbuch eingetragen zu werden, muss die Steuer effektiv entrichtet werden. Ohne diese Zahlung ist eine Eintragung vergleichbar mit einer Grundbuchsperre nicht möglich. Diese Regelung sichert somit den Anspruch des Staates auf die Steuerzahlung.

Festsetzung der Grunderwerbsteuer

Alle Vorgänger, die der Grunderwerbsteuer unterliegen, sind dem zuständigen Finanzamt zu melden (§ 18 Abs. 1 und § 19 Abs. 1 GrEStG). Der Inhalt dieser Anzeige ist in § 20 GrEStG festgelegt. Insbesondere ist auch die steuerliche Identifikationsnummer (§ 139b AO) oder die Wirtschafts-Identifikationsnummer (§ 139c AO) in die Anzeige aufzunehmen. Dies erleichtert der Finanzverwaltung, die richtigen Zuständigkeiten für Beteiligte zu bestimmen.

Die Höhe der Grunderwerbsteuer wird mit einem Steuerbescheid festgesetzt. Die Fälligkeit dieser Steuer tritt einen Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheids ein (§ 220 AO, § 15 GrEStG). Nach Zahlungseingang stellt das Finanzamt eine Unbedenklichkeitsbescheinigung aus. Ohne diese Bescheinigung kann der Erwerber nicht im Grundbuch eingetragen werden (§ 22 GrEStG).

Das zuständige FA ist jenes, in dessen Gebiet das Grundstück gelegen ist; Belegenheitsprinzip gemäß § 17 Abs. 1 GrEStG. In besonderen Fällen kann eine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen erforderlich sein, wie in § 17 Abs. 2 und Abs. 3 GrEStG beschrieben. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn ein Erwerbsvorgang mehrere Grundstücke umfasst, die in verschiedenen Bezirken liegen.

Nichtfestsetzung, Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung

Unter den Voraussetzungen des § 16 GrEStG wird die Grunderwerbsteuer auf Antrag nicht festgesetzt oder die bereits erfolgte Steuerfestsetzung aufgehoben. 

Laut § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG kann bei einer Rückabwicklung eines Erwerbsvorgangs, wie beispielsweise einem Kauf, die Steuerfestsetzung auf Antrag rückgängig gemacht werden, vorausgesetzt, das Eigentum am Grundstück wurde noch nicht auf den Käufer übertragen. Dies ist unter den folgenden Bedingungen möglich:

1. Die Rückabwicklung erfolgt innerhalb von zwei Jahren nach Steuerentstehung entweder durch eine Vereinbarung, durch Ausübung eines vorbehaltenen Rücktritts- oder Wiederkaufsrechts.
2. Falls die Vertragskonditionen nicht erfüllt wurden und dadurch der Erwerbsvorgang aufgrund eines bestehenden Rechtsanspruchs rückabgewickelt wird.

Rückerwerb

Bei einem Rückerwerb eines zuvor verkauften Grundstücks durch den ursprünglichen Verkäufer kann auf Antrag sowohl für diese Rücknahme als auch für den ursprünglichen Verkauf die die Steuer nicht festgesetzt oder eine bereits ergangene Steuerfestsetzung aufgehoben werden, sofern die Bedingungen des § 16 Abs. 2 Gr erfüllt sind (z. B. Rücknahme innerhalb von 2 Jahren seit Steuerentstehung).

Wenn bereits eine Unbedenklichkeitsbescheinigung ausgestellt wurde, ist die Rücknahme der Steuerfestsetzung nur möglich, wenn der Notar diese Bescheinigung zurückgibt und eine mögliche Auflassungsvormerkung im Grundbuch gelöscht wird. Wenn der Käufer schon als Grundstückseigentümer eingetragen ist und der Verkäufer das Grundstück wiedererwirbt, kann die Steuerfestsetzung für beide Vorgänge - den ursprünglichen Kauf und die Rücknahme - aufgehoben werden, sofern die Kriterien des § 16 Abs. 2 GrEStG erfüllt sind.

Ein zentraler Punkt für die Rücknahme einer Steuerentscheidung ist die rechtlich wirksame Rückabwicklung des Kaufs und die tatsächliche Wiederherstellung des ursprünglichen Rechtszustands, einschließlich der Rückerstattung des zuvor gezahlten Kaufpreises.

Nachträgliche Senkung der Grunderwerbsteuer

Die beim Erwerb einer Immobilie fällige Grunderwerbsteuer kann unter bestimmten Umständen auch nachträglich gesenkt werden. Dafür gibt es im Wesentlichen zwei Gründe:

1. Eine nachträgliche Kaufpreisminderung durch eine Absprache zwischen dem Käufer und dem Verkäufer.
2. Eine Herabsetzung des Kaufpreises aufgrund von festgestellten Mängeln am Objekt (Sachmängel).

Wenn eine solche Kaufpreisminderung vor der eigentlichen Eigentumsübertragung des Grundstücks vereinbart wird, muss diese notariell beurkundet werden. Um eine bereits festgelegte Grunderwerbsteuer rückwirkend anzupassen, muss ein Antrag beim zuständigen Finanzamt eingereicht werden.

Dieser Antrag ist innerhalb von zwei Jahren nach dem Immobilienkauf zu stellen, § 16 Abs. 3 GrEStG. Die zu viel entrichteten Steuerbeträge werden dann dem Steuerzahler zurückerstattet.